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网校名师精讲会计职称企业所得税知识点（下集）
14:11　来源：中华会计网校&　　　　 |
　　大家好，我们马上就要考试了，相信大家会更加刻苦，会更加珍惜，不知同学们学得怎么样了？时间不是太多了，大家要再努力点。坚持就是胜利！我们的中级经济法知识点归纳到此就结束了，主要是针对增值税和消费税、第一章的理论知识和企业所得税法。再次提醒大家，我们在最后的时间里，抓紧时间复习。 　　重点一、符合条件的技术转让所得有优惠 　　符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。其计算公式为： 　　技术转让所得＝技术转让收入－技术转让成本－相关税费 　　重点二、加计扣除企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除： 　　（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用 　　1、研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 　　2、适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。 　　3、企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除： 　　（1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额； 　　（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。 　　注意事项： 　　A法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。 　　B企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。 　　[例32]某企业2008年利润总额为200万元，当年开发新产品研发费用实际支出为20万元，假定税法规定研发费用可实行150%加计扣除政策。则该企业2008年计算应纳税所得额时可以扣除的研发费用是： 　　[解析]答案：30万元。根据规定，加计扣除是指按照税法规定在实际发生数额的基础上，再加成一定比例，作为计算应纳税所得额时的扣除数额的一种税收优惠措施。该企业当年开发新产品研发费用实际支出为20万元，就可按30万元(20&150%)数额在税前进行扣除。 　　（二）企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除 　　企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再100%加计扣除。 　　对企业共同合作开发的项目，凡符合上述条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。 　　对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。 　　重点三、企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免 　　[例6－24]某企业2008年实现收入总额3000万元(其中包括产品销售收入2700万元、购买国库券利息收入300万元)，发生各项成本费用共计1200万元，其中包括：合理的工资薪金总额400万元、业务招待费100万元，职工福利费80万元，职工教育经费2万元，工会经费30万元，税收滞纳金20万元，提取的各项准备金支出200万元。另外，企业当年购置环境保护专用设备700万元，购置完毕即投入使用。 　　计算该企业当年应纳的企业所得税额。(假定企业以前年度无未弥补亏损) 　　[解析]（1）2008年年度利润总额＝＝1800万元 　　（2）2008年收入总额＝3000万元，其中：免税收入＝300万元 　　（3）2008年各项扣除调整数：业务招待费超支额＝100－13.5＝86.5万元 　　业务招待费限额＝13.5万元(2700&5&＝13.5&100&60%＝60) 　　工资三项经费调增额＝(80＋30)一[400&(14%＋2%)]＝46万元 　　提取准备金支出调增＝200万元 　　税收滞纳金调增＝20万元 　　（4）2008年应纳税所得额＝－1200＋(86.5＋46＋200＋20)＝1852.5万元 　　（5）2008年应纳所得税额＝%－700&10%＝463.125－70＝393.125万元. 　　第四节 　　企业所得税的税收优惠企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。 表7.15 企业所得税的税收优惠 　　　　补充一、创业投资企业抵扣应纳税所得额抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 　　投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，包括发生在日以前满2年的投资；中小高新技术企业是指取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。 　　[例6－30]企业从事下列项目的所得，免征企业所得税： 　　A.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类的种植 　　B.花卉、茶的种植 　　C.林木的培育和种植 　　D.农产品初加工 　　[解析]答案：ACD。根据规定，花卉、饮料和香料作物，以及海水养殖、内陆养殖，一般盈利水平较高，也不是人们的基本生活必需品，因此，减半征收企业所得税。 　　补充二、加速折旧的固定资产包括： 　　1、由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产； 　　2、常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 　　采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。 　　补充三、专项税收优惠政策 　　（1）鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策 　　1、软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。 　　2、我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。（二免三减半） 　　3、国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收企业所得税。 　　4、软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 　　软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照2.5%的比例扣除。 　　对于不能准确划分的，一律按照2.5%的比例扣除。 　　5、企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。 　　6、集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。 　　7、集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。 　　8、投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25um的集成电路生产企业，可以减按15%的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。五免五减半） 　　9、其它内容了解 　　注意：抵免税额的计算企业所得税的应纳税额的计算公式为： 　　应纳税额＝应纳税所得额&适用税率一减免税额一抵免税额 　　所称减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。 　　A《企业所得税法》规定：企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： 　　（1）居民企业来源于中国境外的应税所得； 　　（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 　　1、已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。 　　2、抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下： 　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照《企业所得税法》及其《实施条例》的规定计算的应纳税总额&来源于某国(地区)的应纳税所得额&中国境内、境外应纳税所得总额 　　3、所谓5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。 　　B《企业所得税法》规定：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在该法规定的抵免限额内抵免。 　　1、直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。 　　2、间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。 　　3、企业依照《企业所得税法》规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。 　　[例题13&单选题]某企业2009年度境内所得应纳税所得额为200万元，在全年已预缴税款50万元，来源于境外某国税前所得100万元，境外实纳税款20万元，该企业在我国适用的企业所得税税率是25%，计算该企业当年汇算清缴应补（退）的税款为（　）万元。 　　A. 10 　　B. 12 　　C. 5 　　D. 79 　　[答案]C 　　[解析]本题考核企业所得税抵免限额的计算。该企业汇总纳税应纳税额 ＝（200+100）&25% ＝75（万元），境外已纳税款扣除限额 ＝（200+100）&25%&100&（200+100）＝25（万元），境外实纳税额20万元，可全额扣除。境内已预缴50万元，则汇总纳税应纳所得税额 ＝75－20－50＝5（万元）。 　　[例6－26]对境外所得实行税额抵免的所得包括： 　　A.居民企业来源于中国境外的应税所得 　　B.非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得 　　C.居民企业从其直接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益 　　D.居民企业从其间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益 　　[解析]答案：ABCD。根据规定，上述四项境外所得都实行税额抵免。 表7.14境外所得抵免限额的相关规定 　　　　[例6－27]某企业在汇算清缴企业所得税时向税务机关申报：2008年度应纳税所得额为1130.8万元，已累计预缴企业所得税179.5万元，应补缴企业所得税103.2万元。在对该企业纳税申报表进行审核时，税务机关发现如下问题，要求该企业纠正后重新办理纳税申报： 　　1、税前扣除的工资总额比计税工资总额超支59万元； 　　2、缴纳的房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等税金74万元已在管理费用中列支，但在计算应纳税所得额时又重复扣除； 　　3、将违法经营罚款25万元、税收滞纳金0.3万元列入营业外支出中，在计算应纳税所得额时予以扣除； 　　4、日以经营租赁方式租入1台机器设备，合同约定租赁期10个月，租赁费15万元，该企业未分期摊销这笔租赁费，而是一次性列入2008年度管理费用中扣除； 　　5、从境外取得税后利润24万元(境外缴纳所得税时适用的税率为20%)，未补缴企业所得税； 　　计算：（1）该企业2008年度境内所得的应纳所得税税额； 　　（2）该企业2008年度境外所得应补缴的所得税税额； 　　（3）该企业2008年度境内、境外所得应补缴的所得税税额。 　　[解析]（1）境内所得的应纳所得税税额＝[＋74＋25＋0.3＋(15&10)&3]&25%＝323.4万元 　　（2）境外所得应补缴的所得税税额＝[24&(1－20%)&(25%－20%)]＝1.5万元 　　（3）应补缴的所得税税额＝323.4－179.5＋1.5＝145.4万元 　　注意：资本弱化原则 　　企业实际支付给关联方的利息支出，除另有规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(1)金融企业，为5：1；(2)其他企业，为2：1。 　　[例6－35]某企业注册资本为3000万元。2008年按同期金融机构贷款利率从其关联方借款6800万元，发生借款利息408万元。该企业在计算企业所得税应纳税所得额时，准予扣除的利息金额为： 　　A.408万元 　　B.360万元 　　C.180万元 　　D.90万元 　　[解析]答案：B。根据规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除另有规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：除金融企业外的其他企业为2：1。该企业的注册资本为3000万元，关联方债权性投资不应超过00万元，现借款6800万元，准予扣除的利息金额是6000万元产生的利息，即8＝360万元。 　　注意：核定征收的计算公式 ： 　　应纳所得税额＝应纳税所得额&适用税率 　　应纳税所得额＝应税收入额&应税所得率 　　或应纳税所得额＝成本(费用)支出额&(1－应税所得率)&应税所得率 　　举例：某居民纳税人，2009年财务资料如下：收入合计55万元，成本合计30万元，经税务机关核实，企业未能正确核算收入，税务机关对企业核定征收企业所得税，应税所得率为15%，应纳企业所得税为（）万元。 　　A. 0.75 　　B. 1.32 　　C. 2 　　D. 3 　　[解析]B本题考核的是企业所得税核定征收应纳税额的计算。应纳税所得额=成本（费用）支出额/(1-应税所得率)&应税所得率=30&(1-15%)&15%=5.29（万元） 　　应纳所得税额=5.29&25%=1.32（万元） 　　注意：应纳税所得额的计算与分摊 　　总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照规定的比例、三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。 　　1、总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。（总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库） 　　2、总机构应按照以前年度(1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30.计算公式如下：（部分比总体，再加权） 　　某分支机构分摊比例＝0.35&(该分支机构营业收入&各分支机构营业收入之和)＋0.35&(该分支机构工资总额&各分支机构工资总额之和)＋0.30&(该分支机构资产总额&各分支机构资产总额之和) 　　以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分摊比例按上述方法一经确定后，当年不作调整。 　　举例：某法人企业总机构在北京，在沈阳、大连分设两个二级分支机构，2009年沈阳分机构收入、工资、资产分别是80万、30万、40万；大连分机构收入、工资、资产分别是60万、40万、60万；2009年一季度总机构汇总计算应纳税额160万元，沈阳分支机构一季度预缴所得税税款为（　）万元。 　　A. 37.60 　　B. 67.2 　　C. 75.2 　　D. 82.3 　　[解析]本题考核的是企业所得税汇总纳税的相关规定。沈阳分支机构分摊比例＝0.35&[80&（80+60）]＋0.35&[30&（30+40）]＋0.30&[40&（40+60）]＝47% 　　沈阳分支机构应预缴企业所得税＝160&50％&47%＝37.60（万元） 　　【例题&多选题】关于跨地区经营汇总纳税企业所得税的说法正确的有（　）。 　　A.除另有规定外，居民企业在中国境内跨地区设立不具有法人资格的营业机构、场所的，该居民企业为汇总纳税企业 　　B.企业跨省设立的专门从事售后服务的分支机构，由于其不具有主体生产经营职能，不适用跨地区经营汇总纳税办法 　　C.在中国境外设立的具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税 　　D.二级及以下分支机构不就地预缴 　　[答案]AB 　　[解析]本题考核的是企业所得税跨地区经营汇总纳税的相关规定。选项C的正确说法是在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税；选项D应为三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构，二级分支机构要就地预缴。 　　另外请大家注意：税务优惠的过渡性政策：原先享受15%税率的企业，新税法实施后，2008年按18%交税，2009年按20%交税，2010年按22%交税，2011年按24%交税，2012年按25%交税。转载请注明&源自中华会计网校&【】 责任编辑：暖阳
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股权转让企业所得税的总结三
21:07:59来源：网络作者：【】
　　（六）股权转让合同约定债务由原股东负担的股权转让金额操作技巧（过桥资金）。
　　例如，A公司将其全资子公司M公司转让给B公司，股权转让合同约定股权转让款为1000万元，M公司的所有债务由其原股东A公司承担，债务额度为300万元。A公司股权投资的初始投资成本为500万元，请问股权转让所得为多少？
　　税务机关在认定的时候，一定会认定为（万元），但因为A公司还要负责承担300万元的债务，实际上A公司得到的实际股权转让所得为1000万-500万-300万元=200（万元），多计入应纳税所得额300万元，多缴纳企业所得税300万元×25%=75万元，而M公司300万元以后无需支付，则又实现了300万所得额，M公司需要缴税300万元×25%=75（万元）
　　因此以上的股权转让合同存在多缴税款的税收风险，A公司在转让股权时应当如此运作：
　　第一，M公司做账：借：其他应付款（应付账款）300万元——其他公司，贷：其他应付款——A公司300万元，即更换债主‚从欠其他公司的钱改为欠A公司的钱。
　　第二，A公司筹集过桥资金300万元，投资于M公司，A公司持有M公司的初始投资成本变为800万元。（先增资）
　　第三，M公司立即将300万元归还A公司，A公司将300元过桥资金归还筹集来源方。
　　第四，A公司转让M公司股权，此时股权转让所得=1000万-（500+300）=200（万元）
　　即：通过以上过桥资金的运作，将目标公司M公司的债务转化为A公司的持股成本，该运作的关键点有两个，一是换股东，二是过桥资金将债务转换为股份。
　　自然人股东转让其持有的股份时，国税函[号文件已经明确了其处理原则，即：将股权转让所得=股权转让金额+应收债权-应付债务，因此自然人股东转让持有的股权，不用像以上案例那样进行操作，直接可以进行处理，但是国税函[号文件不能解决的是被转让标的企业由于债务不需要偿还了，可能被税务局认定为“无法支付的应付款项”，而被征收企业所得税的税收风险，因此从标的公司的角度出发，仍然需要做以上操作进行转换。
　　几点分析：
　　在被收购标的公司账面债权债务较为混乱复杂且难以确认的情况下，收购方采用老债权债务由老股东负责的解决方案可以有效的避免债权资产不实、潜在债务较大的法律风险，同时由于无法对此类债权债务进行确认计量，因此也无法在股权转让款进行增加或扣除。对于这种处理方式笔者拟从会计处理和法律分析两个角度进行剖析，并一并对相关税务处理进行简要介绍。
　　从法律上讲，需要注意一下几点：
　　1、 按照合同法的规定，债务人的债务转让应该通知债权人并得到债权人的同意，否则，该等债务转让无效，对于债权的转让最好也应该通知债务人，否则债务人对原债权人的偿付同样有效。
　　2、 原股东通过增资复又将增资资金抽离具有明显的抽逃注册资金的法律风险
　　从会计上讲，将被收购标的公司的账面债权债务进行剥离，如果债权债务之间不能做到等同会涉及到差价问题。本人认为，如果债权大于债务，则需要原股东对公司进行补偿，如果债务大于债权，需要公司本身利用自有资金进行补偿原股东，单纯的债权债务剥离可能会涉及较大的营业外收入或营业外支出，这也就涉及到较大的税务风险，甚至可以这样认为，单纯的资产剥离或债权债务剥离是不好操作的，虽然可能在法律上讲就是一纸协议的事。）
　　因此，作者对于这种方案在现实中不好操作，无论从会计还是在法律上。）
　　（七）化直接借款损失为股权转让损失。（债转股的运作技巧）
　　例如，A公司借款1000万元给关联企业M公司，M公司资不抵债将要破产，而直接借款的损失在税收上是不允许扣除的，于是该企业可以采取以下方式：
　　第一，再筹集“过桥资金“1000万元投资给M公司。
　　第二，M公将1000万元债务归还A公司，A公司归还提供过桥资金方。
　　第三，M公司破产，A公司形成了1000万元的股权投资损失，根据国税发[2009]88号文件规定，该项损失是可以扣除的。
　　当然，M公司也可以实施“债转股”，但是这种方式，容易引起税务机关注意，且操作性不强，实践中中很难运用。其实“债转股”操作中，如果不是政府主导，往往也是采取“过桥资金”的方式来运作，即：本例中第一、二两个步骤，就会形成实质上的债转股，即债务和股权是可以相互转化的。（这种解决方式还有颇多法律风险需要考虑，比如，股东权益是在债权人权益顺位后，债权人权益优先于股东权益得到补偿。另外国家税务总局的资产损失税前扣除办法的规定，坏账损失或股权投资损失都是需要审批后方可税前扣除的资产损失，两者之间没有太大差异）
　　（八）股权转让的纳税义务发生时间
　　1.国税函[2010]79号文件规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。
　　该条款由来于2009年肇事的大小非解禁全国检查，在大小非解禁全国检查中发现很多大小非法人股东在股票解禁之前，已经多次转让，如何确定纳税人就成为一个各省反映尖锐的问题，由此总局稽查局和总局所得税司多次协商，最终出台了国税函[2010]79号文件，来简化处理该问题，即：税法不管大小非股票多少次转让，只认可法律上的股权变更手续，作为纳税义务的实现，因此79号文件重在理解只有股权变更手续已经在工商局办理后，才能实现股权转让所得，这里着重考虑的是法律形式。
　　2.国家税务总局2010年19号公告规定：企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。本公告自发布之日（日）起30日后施行。 日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。
　　19号公告有两层含义：
　　第一层含义是2008年以前，国税发[2008]82号文件及国税函[号文件规定，非货币性资产对外投资、接受非货币性资产捐赠、债务重组三种所得合起来占到企业当年应纳税所得额50%以上的，可以递延5年纳税，而19号公告取消了这种递延纳税的规定，当然财税[2009]59号文件对债务重组所得符合特殊性税务处理条件可以，依然可以递延5年纳税，这属于19号公告中所说的“另有规定”。
　　第二层含义是，假设股权转让收入为1000万元，股权转让协议规定，股权转让款分为四期到位，股权变更手续自收到第一期股权转让款后进行变更，是否可以按照分期收款的方式，分成四期纳税呢？19号公告明确了企业取得财产转让收入一次性作为收入处理，因此该企业应该就收到第一期股权转让款并办理股权变更手续后计入应纳税所得额。
　　（九）“股权收购”（用股权进行投资）
　　根据财税【2009】59号文件表述：股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。59号文件将股权收购分为一般性税务处理和特殊性税务处理，符合59号文件第5条规定的5项条件的，在税务机关备案或者申请确认可以享受特殊性税务处理，具体解析见拙作《4号公告及财税59号文件解读》。以下简述股权收购的一般性税务处理和特殊性税务处理的税务处理模式：
　　例如：A公司持有M公司100%的股权，持股的计税基础为100万元，2010年A公司将持有的股权转让给 B公司，该项股权经资产评估公司评估，其公允价值为300万元，B公司定向增发向A公司支付。该问题也可以看做是A公司以其持有的长期股权投资资产向B公司进行投资的行为。根据《公司法》27条规定，非货币性资产可以作为出资资产，但是最高不能超过被投资企业实收资本的70%，国家工商总局29号令则明确了以股权出资的方式与方法。所谓股权收购，是从B公司的角度来说的，主要是引用了上市公司公告的说法，上市公司通常以《重大资产收购暨。。。。的公告》作为标题，因此59号文件也以“资产收购”、“股权收购”作为概念表述。对此也可以称之为“收购资产”、“收购股权”更加容易理解。
　　一般性税务处理：
　　（1）A公司取得股权转让所得：300-100=200（万元），缴税200万×25%=50（万元）
　　（2）A公司取得B公司的股权计税基础为300万元，即：A公司换股了。
　　（3）B公司取得M公司的计税基础，按照M公司的公允价值300万元确定。
　　特殊性税务处理：
　　（1）A公司不确认股权转让所得，无需纳税。
　　（2）A公司取得B公司股权的计税基础按照被转让股权的原计税基础100万元确定。
　　（3）B公司取得M公司股权的计税基础也按照被转让股权的原计税基础100万元确定。
　　由于，虽然A公司没有确认股权转让所得，但是B公司取得M公司股权，以及A公司取得B公司股权的计税基础均按照M公司股权的原计税基础100万元计算，因此股权收购的特殊性税务处理并不是免税重组，而是递延纳税，该税款将递延到B公司再次转让M公司股权或A公司转让其持有的B公司股权时实现。
　　符合特殊性税务处理的5个条件简述：
　　（1）具有合理的商业目的，且不以免除、减少或推迟纳税为主要目的。即：反避税的原则，需要注意的是，只要该项重组业务的主要目的不是为了避税，就可以认定具有合理的商业目的，这里强调的是主要目的。
　　（2）被收购股权达到75%以上比例。在上市公司重组交易中，被收购股权比例是否达到75%是判断是否符合特殊性税务处理的重要判定条件，值得注意的是，如果收购企业已经拥有被收购企业一定股份，本次收购股份与收购企业股份相加超过75%，依然不符合特殊性税务处理，除非该项交易符合多步骤交易原则的要求。
　　（3）被收购企业在重组日12个月以内依然保持原来的经营业务不变。即：经营连续性原则，重组应该只发生在股东层面，而企业的实体经营不能变化，否则就要实现股权的隐含增值。
　　（4）收购企业支付对价中股权支付额不低于收购价款的85%。体现了纳税必要资金的原则，如果收购企业支付的是现金，显然被收购企业的股东是有资金去缴纳股权转让税款的，没有必要给予特殊性税务处理。股权支付额包括收购企业以自己的股权支付，即:定向增发。或者以其控股企业的股权支付，即：以自己直接持有股份的企业股权支付。本例中是第一种模式：定向增发模式。
　　（5）被收购企业的原股东取得股权支付后，自重组日12个月以内不允许转让获得的股份支付。一般理解为权益连续性原则，因为如果允许被收购企业股东立即将其取得的股权转让，那么同其直接取得现金没有什么区别，也就没有必要给予特殊性税务处理了。4号公告规定这的主要股东是指持有股份20%以上的股东。
　　即使是特殊性税务处理，非股权支付额部分也要确认所得。
　　例如，B公司收购B公司持有100%股权的M公司，A公司持股的计税基础为100万元，M公司股权的公允价值为300万元，B公司以30万元现金和定向增发的270万股权作为支付的对价，假设该项交易符合特殊性税务处理条件，则税务处理如下：
　　（1）A公司收到了价值270万元的B公司股权以及30万元现金，其中股权部分不需要确认所得，30万元非股权支付需要确认所得：
　　实现所得=（300-100）×（30÷300）=20万元。
　　模拟税收分录为：借：长期股权投资—B公司90万元
　　现金30万
　　贷：长期股权投资—A公司100万元
　　投资收益& 20万元
　　即：A公司接受B公司长期股权投资的计税基础为90万元。，
　　（2）B公司取得M公司的计税基础为：
　　模拟税收分录：
　　借：长期股权投资——M公司 120万元
　　贷：实收资本& 90万元
　　现金 30万元
　　因此，B公司取得M公司的计税基础为120万元。
　　可以理解为A公司卖了10% 的股份，收到现金30万元，然后将剩余的90%股权投资到B公司换取B公司的股份，这样分解来理解，就比较好理解了，分解理论无处不在。
　　（6）财税[2009]59号文件中，股权转让或资产转让特殊性税务处理并未重复纳税。
　　例如，A公司持有M公司100%股权，初始投资成本为100万元，该项股权的市场公允价值为200万元，B公司向A公司定向增发以购买A公司持有的M公司股权。如果该项业务采取一般性税务处理，则税务处理如下：
　　第一，A公司股权转让所得=200-100=100（万元），缴税100万×25%=25（万元）
　　第二，A公司取得B公司股权的计税基础为200万元。
　　第三，B公司取得M公司股权的计税基础也为200万元。
　　第四，如果B公司，立即将取得的股权转让，转让价格也为公允价值200万元，B公司股权转让所得=200-200=0（万元）
　　如果A公司，也立即转让取得B公司的股权（59号文件规定12个月后才允许转让，这里简化问题），则取得股权转让所得=200-200=0（万元）
　　即：该项股权转让所得在第一步转让确认后，以后该项所得不再纳税。三次转让总所得为100万元。
　　假设采取特殊性税务处理，则税务处理如下：
　　第一，A公司不确认股权转让所得。
　　第二，A公司取得B公司股权的计税基础为100万元。
　　第三，B公司取得M公司的股权计税基础为100万元。
　　第四，假设B公司立即转让M公司股权给N公司，则股权转让所得=200-100=100（万元），缴纳股权转让所得税25万元。
　　假设A公司也立即转让B公司股权，股权转让所得也为200-100=100（万元），缴纳股权转让所得税25万元。
　　此时，合计缴纳税款50万元。特殊性税务处理，虽然第一步转让时，没有确认股权转让所得，却出现了以后转让时，两次缴纳税款，重复纳税的问题。其实，这是个伪命题，并未出现重复纳税。理由如下：
　　第五，B公司转让M公司股权后，实现了100万所得，因此要分红75万元给股东A公司（虽然该项所得不会全部分给A公司，但是A公司理论上取得分红应该是75万元，而无论这75万元在B公司的实现来源，到底是转卖股权的，还是销售商品的，因此这里假设75万元红利全部分给了A公司，这个假设，不影响理论的正确性）。A公司分红后再转让股权，股权转让价格就不会是200万元，而是100万元，因此不会出现重复纳税的因素。
　　如果在没有分红之前转让，则A公司实现转让所得100万元，假设购买该项股权的为C公司，在分红后，解释C公司继续转让股权，则股权转让价格只能为100万元，C公司200万德股权成本，100万的股权收入，会有100万损失抵税。因此整个社会不会出现重复纳税。
　　如果B公司一直没有分红，则B公司清算时，其未分配利润可以在股东清算所得中扣减，出现亏损抵税效应。
　　因此，基于以上原因，特殊性税务处理在理论上并未重复交税。国税发[2003]45号文件在资产收购中，规定被B公司取得M公司计税基础可以按照评估价值计量，在理论上并不正确，在实践中更会引起巨大的税收漏洞。（此处似乎可以有不同理解，感觉这种模式之下还是存在重复征税。从收购方来看，我支付的200万股权和支付200万的现金税收待遇是不一样的，以 200万的股权为代价取得的股权计税基础为100万，以200万现金为代价取得的股权计税基础为200万，再者说，收购方购买股权的纳税方是原股东，跟我新股东鸡毛关系没有。）
　　(十)、定向增发模式的运用
　　1.定向增发模式常用于改善集团公司股权架构（即：子公司变为孙公司，由直接持股模式变为间接持股模式）。
　　例如，A公司有十个子公司，其中5个子公司做医药，其余5个子公司做电子产品，由于公司战略的发展，A公司准备将10个子公司分为两个板块，即：A公司旗下两个全资子公司A1和A2，分别作为医药板块和电子产品板块的控股公司。
　　为了完成这一设计‚A公司首先设立了两个全资子公司A1和A2，第二步，将1-5个子公司100%股权投资到A1公司，将6-10个子公司的股权投资到A2公司，该项交易是典型的股权收购交易，股权变更符合特殊性税务处理条件，如果不符合《公司法》27条规定，投资时可以少计注册资本，其余部分计入资本溢价的模式来规避（即：江中制药模式）
　　2.用作“反向收购”、“借壳上市”。
　　在股市上有很多案例，都是运用股权收购以实现借壳上市的目的，例如：中南房地产借壳大连金牛等案例，具体分析见拙作《4号公告及59号文件解读》
　　其基本操作模式是：上市公司先将其资产转让给大股东，腾出净壳，然后“借壳公司的母公司”将其持有的实体经营子公司投资于上市公司，上市公司定向增发作为支付对价，从而实现了借壳上市。该项交易完成后，公司架构为：“借壳公司的母公司”——上市公司——“借壳上市的实体经营公司”。当然腾出净壳后，也可以采取上市公司对借壳母公司吸收合并的方式，达到上市目的。
　　3.用作增加注册资本。
　　例如，A公司旗下的A1公司由于招标的需要，注册资本不足但是A公司没有足够的资金进行增资，因此A公司可以自己名下的M公司作为投资的资产投资于A1公司，此时作为股权收购的特殊性税务处理，不需要缴税，但是增加了A1公司的注册资本。实际这样的运作和个人股东以其只有的股权进行投资是同样的道理。
　　(十一)、法人股东同自然人股东“股权投资模式”运用的比较。
　　1.无论法人股东还是自然人股东，都可以无税将“直接持股模式”变为“间接持股模式”。（自然人股东就持有的股权进行架构的调整没有具体的无税可以实行的规定，倒是国税函[2011]89号关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复则要求自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。）
　　2.自然人股东的运用着眼于避免股息红利所得，而法人股东的运用则着眼于公司架构调整，以及反向收购借壳上市。
　　3.无论法人股东，还是自然人股东，都可以应用于增加目标公司注册资本。
　　4.法人股东的运用必须符合59号文件的特殊性税务处理要求，例如：被用来投资的股权必须达到75%以上的比例等，而自然人股东根据国税函[号文件的规定，无论股权比例，只要将非货币性资产进行投资，其评估增值全部暂时不实现。（国税函[号目前已经根据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（2011年第2号）废止）
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