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管理层要求不实施函证时的处理
10:01:02东奥会计在线字体：
　　2014《审计》预习知识点：管理层要求不实施函证时的处理
　　【小编导言】我们一起来学习2014《审计》预习知识点：管理层要求不实施函证时的处理。
　　【内容导航】：
　　1.管理层要求不实施函证时的处理
　　【所属章节】：
　　本知识点属于《审计》科目第七章审计证据第三节函证的内容。
　　【知识点】：管理层要求不实施函证时的处理
　　1.分析管理层要求不实施函证的原因
　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑(精准掌握) ：
　　(1)管理层是否诚信;
　　(2)是否可能存在重大的舞弊或错误;
　　(3)替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　首先，注册会计师分析管理层提出不实施函证的原因，如果发现管理层不诚信(教材P249)或存在很高的舞弊风险，注册会计师可能不是考虑接下来怎么查应收账款，极端的情况下是终止审计业务;
　　第二，在审计能够继续的情况下，注册会计师必须设计和实施替代审计程序;
　　第三，如果替代审计程序无法实施，注册会计师考虑审计范围受到限制的严重程度，出具保留意见甚至无法表示意见的审计报告。
责任编辑：龙猫的树洞
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应收账款函证知识汇总
时间：| 来源：中顾法律网
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应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，有关证明债务的存在和记录的可
　　应收账款函证
　　应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，有关证明债务的存在和记录的可靠性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、徇私舞弊行为。
　　应收账款函证的对象
　　函证的范围和对象。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：
　　(1)应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大。则函证的范围应相应大一些。
　　(2)被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证世;反之，则应相应扩大函证范围。
　　(3)以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。
　　(4)函证方式的选择。若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量;若采用消极的函证方式，则要相应增加函证量。
　　一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目;与债务人发生纠纷的项目;关联方项目;主要客户(包括关系密切的客户)项目;交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目;可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
　　应收账款函证的方式
　　函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
　　(1)积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
　　积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列睨拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息。而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。
　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，可能是由于被询证者根本不存在，或是由于被询证者没有收到询证函，也可能是由于询证者没有理会询证函，因此，无法证明所函证信息是否正确。
　　(2)消极的函证方式。如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
　　在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序
　　当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平;②涉及大量余额较小的账户;③预期不存在大量的错误;④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
　　在审计实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大最的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。
　　应收账款函证审计程序
　　企业虚增利润的常用手法是多记收入，在会计入账平衡的制约下，收入多记必然对应的是应收账款的高估，从而使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标。为了确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。
　　应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。通过函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。由于函证所取得的是外部证据，证明力较强，这有助于实现与管理当局的“存在或发生”认定、“权利与义务”认定、“完整性”认定以及“估价或分摊”认定相关的审计目标。因此审计人员应把函证作为应收账款审计的一项必要程序。在具体运用应收账款函证审计程序时，可以分六个步骤进行。
　　一是严格控制函证过程。为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致;函证资料寄出之前，应妥善保管;要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件;询证函寄出要由审计人员亲自办理;对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。
　　二是合理确定函证的范围和对象。审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考虑的因素主要包括：(1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产总额中所占比重较大，应相应扩大函证范围;反之，缩小函证范围。(2)被审单位内部控制的强弱。若内部控制较混乱，则相应扩大函证范围;反之，可以相应减少函证数量。(3)以前期间函证的结果。若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，应扩大本期函证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。 另外，审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联方(包括持股不少于5%以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。
　　三是科学选择函证方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。一般来说，相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平;预计差错率较高;个别账户的欠款金额较大;有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。否定式函证，又称反面式、消极式函证。它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。一般来说，相关的内部控制有效时，固有风险和控制风险评估为低水平;预计差错率较低;欠款金额小的债务人数量很多;审计人员有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈等情况应选择否定式函证方式。但有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜，如对于大金额的账项采用肯定式函证，对于小金额的账项采用否定式函证。
　　四是恰当选择函证时间。为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。
　　五是认真进行函证结果差异分析。收到的询证函若有差异，审计人员应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实，必要时应要求被审单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，或是一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记人账的时间不同产生的差异主要表现为：第一，询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款;第二，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物;第三，债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到;第四，债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。此时审计人员要结合不同情况选择适当的方法进一步审查。
　　六是正确评价函证结果。审计人员应将函证的过程和情况记录在审计工作底稿中，并据以评价应收账款。评价内容包括：(1)审计人员应重新考虑过去对内部控制的评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析性复核的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等等。(2)如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论全部应收账款总体是正确的。(3)如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为对应收账款累计差错进行更加准确的估计，也可以扩大函证范围。
　　七是严格执行替代性审计程序。在无法采用函证程序获得证实应收账款状况的信息时，可以采用替代测试程序：第一，查阅合同。以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额以及其他内容。如果有合同但未履行，应由销售人员作出合理解释;对无合同但记应收账款的情况，应考察购货方资信材料，了解未签合同的原因。第二，查阅发货凭证。提货单是对方已收货物的一种证明;购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。检查人员可以把提货单作为验证应收账款可靠性的重要依据。第三，查阅发票。发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。查阅发票也可间接证明应收账款的起因，有助于判断应收账款的真伪。第四，查阅同期银行存款日记账，注意有无已结算的账项未转账的问题以及同期银行对账单记收入，但企业却错记应收账款的问题。
　　注意事项
　　在具体运用函证法时应注意以下几个问题：
　　一、要在被审计单位没有预防的情况下，由审计人员来自编制、寄发和回收询证函。有时，审计人员对应收账款审计拟采用函证法时，在与被审计方接触过程中，言谈举止无意中会泄漏函证的有关信息，包括是否要函证、函证的范围、对象、方式等。假如被审计单位在应收账项中藏有“猫腻”，获取这些信息后会引起警惕，采取应对措施，致使审计方法失效。因此，审计人员应保持职业谨慎，在被审计方没有准备的情况下，利用应收账款明细账或销货发票载明的债务人地址，亲自编制、寄发和回收询证函。
　　二、函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。审计人员应考虑成本效益原则，不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，审计人员应根据职业判断作出选择，这些因素主要有：(l)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中所占比重较大，则函证的范围应相应大一些。(2)被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量;反之，则应相应扩大函证范围。(3)如果以前期间函证时发现过重大差异或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。(4)若采用否定式函证，则可相应增加函证量;若采用肯定式函证则相应减少函证量。一般情况下，审计人员应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄长的项目;与债务人发生纠纷的项目;主要客户项目;余额为零的项目;非正常的项目。
　　三、函证方式的选择应结合重性原则具体确定。函证方式有两种：肯定式函证和否定式函证。肯定式函证就是向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函;否定式函证，它是向债务人发出询证函。但所函证的款项相符时不必复函，只有不符时才要求债务人复函。这两种方式各有优缺点，前者所获取的审计证据较为可靠，但审计成本较高;后者因不可知因素的存在，所获取的审计证据较前者来说不可靠，但成本相对较低。这里值得注意的是，对于重要的应收账项不应以审计成本的高低作为减少审计程序的理由。具体采用哪种方式应根据不同情况做出选择：当个别账户欠款金额较大，或有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题时采用肯定式函证。当符合以下所有条件时，可采用否定式函证：相关的内部控制是有效的;预计差错率较低;欠款余额小的债务人数量很多;有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况给以反馈。这里应注意，上述函证方式的选择并不是绝对的，有时候两种方式结合起来使用，将其优缺点互补，可能会更适宜，例如，按照重要性原则，对于大余额账项采用肯定式函证，对于小余额账项则采用否定式函证。
　　四、函证结果的控制、差异分析应实事求是，初步总结和评价要客观。审计人员应当控制询证函的发送和收回，并对函证结果进行分析，实施必要的审计程序，寻找差异原因，最后对被审计单位的应收账款做出初步总结和评价。(l)对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移差错而致使信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序，一般来说应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，就应考虑采用必要的替代审计程序。例如，检查与销货有关的文件，包括销货合同、销货订单、销货发票副本及发送凭证等，以证实这些应收账款的真实性。(2)有时收回的函证可能会有差异，产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同(例如债务人已付款而被审计单位尚未收到)，可能由于一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。审计人员应对函证结果差异进行分析。追查，看被审计单位有无作弊行为，必要时应与债务人进一步联系，作进一步核实。(3)审计人员应将函证的有关情况在工作底稿中记录，并据以初步总结和评价应收账款情况。如果函证结果表明没有审计差异，则可以合理地推论全部应收账款总体是正确的;如果函证结果表明有差异，应当估算应收账款的累计差错是多少，为取得更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
　　五、执行某地实质性测试的审计程序，进一步验证初步结论的正确性。函证不可能发现应收账款中存在的所有错误，即使应收账款得到债务人的确认，也并不意味着债务人一定会付款。因此，有必要对采用函证法得出的初步结论作进一步验证。通常，审计人员应作以下审查：(1)对于已收回的欠款较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性。(2)对于未函证的应收账款，应抽查有关原始凭据，如销货合同、销售订单、销货发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性。(3)通过调查了解债务人的经营状况，对于被审计单位坏账的计提和确认进行检查，看其是否真实正确;检查坏账的处理是否经授权批准。会计处理是否正确。(4)抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。(5)如果涉及外币应收账款的，应检查其核算是否符合会计制度的有关规定。(6)对应收账款明细账进行分析、检查，如果发现出现贷方余额的情形，就应查明原因，必要时建议被审计单位重作分类调整。
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