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为审计客户提供编制会计记录和财务报表对独立性的不利影响是否对独立性产生不利影响承担审计客户的服务具体服务内容1．对独立性产生不利影响的活动(1)向属于公众利益实体的审计客户提供编制会计记录和财务报表(1)提供工资服务(2)编制所审计的财务报表(3)编制所审计财务报表依据的财务信息(2)事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务事务所向审计客户提供编制会计记录或财务报表等服务，随后又审计该财务报表2．不对独立性产生不利影响的活动(1)与审计客户管理层沟通审计相关的事项(1)对会计准则或财务报表披露要求的运用(2)与财务报表相关的内部控制的有效性，以及资产、负债计量方法的适当性(3)会计调整分录的建议(2)向审计客户提供特定技术支持，但不承担管理层职责(1)解决账户调节问题(2)分析和积累监管机构要求提供的信息(3)将按照某种会计准则编制的财务报表，转换为按照另一种会计准则编制的财务报表(3)向不属于公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作(1)根据来源于客户的数据提供工资服务(2)在客户确定或批准账户分类的基础上记录交易(3)将已记录的交易过入总分类账(4)将客户批准的分录过入试算平衡表(5)根据试算平衡表中的信息编制财务报表
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收费收费的情形评价不利影响的因素防范措施1．事务所从某一审计客户收取的全部费用占其审计收费总额的比重很大(1)事务所的业务类型及收入结构(2)事务所成立时间的长短(3)该客户对事务所是否重要(1)降低对该客户的依赖程度(2)实施外部质量控制复核(3)就关键的审计判断向第三方咨询2．从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大，或占事务所某一分部收取的费用总额比重很大(1)该客户在性质上或数量上对该合伙人或分部是否重要(2)该合伙人或该分部合伙人的报酬对来源于该客户的收费的依赖程度(1)降低对来源于该客户的收费的依赖程度(2)由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的工作或在必要时提出建议(3)定期实施独立的质量控制复核3．连续两年从属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取全部费用占其所有客户收取的全部费用比重较大比重超过15%时将产生重大不利影响(1)在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他事务所对该业务再次实施项目质量控制复核(2)在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核4．逾期收费如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付，可能产生自身利益不利影响(1)由未参与审计业务的注册会计师提供建议(2)复核已执行的工作(3)确定逾期收费是否可能被视同向客户贷款，并且根据逾期收费的重要程度确定是否继续执行审计业务5．或有收费将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平事务所不得采取直接或间接或有收费
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第五章 审计目标财务报表审计总体目标与审计工作前提一、财务报表审计总体目标（一）审计目标 审计目标包括财务报表审计总体目标与具体目标两个层次。1.财务报表审计总体目标，本章第一节介绍；2.具体审计目标与各类交易和事项、期末账户余额以及列报和披露相关，属于财务报表认定层次，在本章第二节介绍。（二）财务报表审计总体目标 注册会计师财务报表审计的总体目标包括以下两个方面：1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见； 2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。（三）评价财务报表合法性的内容 1.选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；2.管理层作出的会计估计是否合理；3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。（四）评价财务报表公允性的内容 1.经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；2.财务报表的列报、结构和内容是否合理；3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。 （五）财务报表审计的作用 注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表使用者对财务报表的信赖程度，降低财务信息风险。 （六）财务报表审计的局限性 1.由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。 2.虽然财务报表使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计单位未来生存能力或管理层的经营效率、经营效果作出某种判断，但审计意见本身并不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、经营效果提供的保证。（七）审计目标的导向作用 财务报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。
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二、审计工作前提 （一）管理层、治理层对财务报表的责任1.管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。2.治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。3.管理层对财务报表的责任根据《会计法》和《公司法》的规定，在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。4.治理层对财务报表的责任现代公司治理结构要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。（二）执行审计工作前提 1.基本观点财务报表是由被审计单位管理层在治理层的监督下编制的。管理层和治理层(如适用)认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。2.执行审计工作前提执行审计工作的前提是指管理层和治理层认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础，包括：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
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三、注册会计师的责任 1.按照审计准则的规定对财务报表进行审计并发表审计意见是注册会计师的责任。2.注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。3.财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。4.管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任（1）财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职；（2）法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量；（3）在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称，管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任；（4）尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。 5.注册会计师不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
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四、执行审计工作的基本要求 根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（简称为CSA第1101号，后同），注册会计师执行审计工作的基本要求包括以下六个方面：1.遵守相关的职业道德要求（教材第三、四章已经介绍，此处无需展开）；2.职业怀疑；3.职业判断；4.审计证据和审计风险；5.审计的固有限制；6.按照审计准则执行审计工作。五、职业怀疑 1.职业怀疑定义职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。2.保持职业怀疑的基本要求在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，并且需要将保持职业怀疑贯穿在整个审计过程中。 3.职业怀疑要求对下列情形保持警觉（重点掌握）（1）存在相互矛盾的审计证据；（2）引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；（3）表明可能存在舞弊的情况；（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。 4.保持职业怀疑可以降低下列风险（1）忽视异常的情形；（2）当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之；（3）在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。
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六、职业判断 1. 职业判断的定义职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。2. 职业判断的必要性（掌握基本观点）（1）在计划和实施审计工作时，注册会计师应当运用职业判断；（2）职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的；（3）如果没有将相关的知识和经验运用于具体的事实和情况，就不可能理解相关职业道德要求和审计准则的规定，并在整个审计过程中作出有依据的决策；（4）注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并作出适当记录。 3.职业判断的应用领域（重点掌握）（1）确定重要性和评估审计风险；（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断；（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。4.评价职业判断的适当性注册会计师评价职业判断是否适当可以基于下列两个方面：（1）作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用；（2）根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。
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<font color="#ff年6月26日：七、审计的固有限制（一）审计的固有限制导致注册会计师不能绝对保证 1.注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降至零；2.注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证；3.由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的；4.审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。 （二）审计的固有限制影响因素 序号影响因素具体内容或举例1财务报告的性质 （1）管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断；（2）许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断；（3）某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除，因此，审计准则要求注册会计师特别考虑在适用的财务报告编制基础下会计估计是否合理，相关披露是否充分，会计实务的质量是否良好。2审计程序的性质 （1）管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息；（2）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒；（3）审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。 3在合理的时间内以合理的成本完成审计需要 （1）计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行；（2）将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源；（3）运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。 4影响审计固有限制的其他事项（某些认定或审计事项） （1）舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊；（2）关联方关系和交易的存在和完整性；（3）违反法律法规行为的发生；（4）可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况。
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<font color="#ff年6月27日：认定与具体审计目标一、认定的含义及理解要点1.认定的含义（重点理解并掌握） 认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其（明确或隐含的表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。2.对认定的理解要点（1）认定与具体审计目标密切相关（表13-3）认定与财务报表各项目的具体审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。（2）了解认定是为了确定每个财务报表项目的具体审计目标，从而设计进一步审计程序注册会计师基于对被审计单位“认定”的了解来确定某些重要财务报表项目的具体审计目标，考虑可能发生的不同类型的潜在错报风险，并据此设计进一步审计程序以应对评估的潜在错报风险。（3）管理层对财务报表各组成要素的作出的认定管理层的责任是保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况。当管理层做出书面声明表明财务报表已按照适用的财务报告编制基础则进行编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报以及相关的披露作出了认定。（4）以存货为例说明认定的明确表达或隐含表达管理层在资产负债表中列示存货项目及其金额的认定有以下四种含义：①财务报表日所记录的存货是存在的；②存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整已恰当记录；③所有应当记录的存货均已记录；④记录的存货均由被审计单位拥有。其中，①和②是明确的表述，③和④是隐含的表述。
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<font color="#ff年6月28日：二、认定的分类（一）与所审计期间各类交易和事项相关的认定1．发生：记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。2．完整性：所有应当记录的交易和事项均已记录。3．准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。4．截止：交易和事项已记录于正确的会计期间。5．分类：交易和事项已记录于恰当的账户。（二）与期末账户余额相关的认定1．存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。2．权利和义务：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。3．完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。4．计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。（三）与列报和披露相关的认定1．发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。2．完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。3．分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。4．准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。
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<font color="#ff年6月29日：三、各类认定与具体审计目标1．与各类交易和事项相关的认定与具体审计目标，如下表5-2：认定分类各类认定的含义具体审计目标（需要注册会计师确认）（1）发生记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关已记录的交易是真实的（2）完整性所有应当记录的交易和事项均已记录已发生的交易确实已经记录（3）准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录已记录的交易是按正确金额反映的（4）截止交易和事项已记录于正确的会计期间接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间（5）分类交易和事项已记录于恰当的账户被审计单位记录的交易经过适当分类2．与期末账户余额相关的认定与具体审计目标，如下表5-3：认定分类各类认定的含义具体审计目标（需要注册会计师确认）（1）存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的记录的金额确实存在（2）权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务资产归属于被审计单位、负债属于被审计单位的义务（3）完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录已存在的金额均已记录（4）计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录
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谢谢二位！
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<font color="#ff年6月30日：认定、审计目标和审计程序之间的关系举例，认定审计目标审计程序（1）存在资产负债表列示的存货存在实施存货监盘程序（2）完整性销售收入包括了所有已发货的交易检查发货单和销售发票的编号以及销售明细账（3）准确性应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售（4）截止销售业务记录在恰当的期间比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发货单日期与记账日期（5）权利和义务资产负债表中固定资产确实为公司拥有查阅所有权证书、购货合同、结算单和保险单（6）计价和分摊以净值记录应收款项检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足
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<font color="#ff年7月1日：第六章 审计计划初步业务活动的时间、目的和内容（一）初步业务活动时间注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。（二）初步业务活动目的注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动，以其达到以下三个方面的目的：1.具备执行业务所需的独立性和能力；2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。（三）初步业务活动内容1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守相关职业道德要求的情况；3.就审计业务约定条款达成一致意见。
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<font color="#ff年7月2日：承接或保持审计业务的前提条件（一）确定财务报告编制基础的可接受性1.适用的财务报告编制基础的作用（1）依据审计准则，适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。（2）如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。2.需要考虑下列相关因素（1）被审计单位的性质(例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织)；（2）财务报表的目的(例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求)；（3）财务报表的性质(例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表)；（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。3.通用目的财务报表和特殊目的财务报表的编制基础（1）通用目的财务报表按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报表，称为通用目的财务报表。（2）特殊目的财务报表按照特殊目的编制基础编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。（二）执行审计工作的基础达成一致意见注册会计师承接或保持审计业务需要确定两个方面的内容：（1）确定审计的前提条件存在；（2）确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达成一致意见。（三）确定审计的前提条件是否存在为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当确定两个方面的事项：（1）确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；（2）就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。
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<font color="#ff年7月3日：（四）管理层认可并理解其责任1.管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层认可并理解其应当承担的下列责任：（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。2. 就管理层的责任达成一致意见（1）按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任；（2）注册会计师不对财务报表的编制或被审计单位的相关内部控制承担责任；（3）注册会计师应当合理预期能够获取审计所需要的信息；（4）管理层认可并理解编制财务报表的责任是注册会计师执行审计工作至关重要的前提。
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<font color="#ff年7月28日： 2012年审计基础班学习结束
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你是最棒的
长风破浪会有时，直挂云帆济沧海
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学员代码：
密　　码：
10.59.0.123:Execute time :0.89会计与审计
客户重要性与会计信息可比性
———来自中国证券市场的经验证据
a，bb谢盛纹，杨钦皓，刘睿b
（江西财经大学a．会计研究发展中心；b．会计学院，江西南昌330013）
［摘要］审计师的执业特征对被审计单位的会计信息质量有一定的影响。以审计师客户重要性为经，以会计信息可比性为纬，运用年我国A股上市公司数据实证分析审计师客户重要性与会计信息可比性之间的相关性。实证结果表明：会计师事务所对某一客户的经济依赖越强，该客户的会计信息可比性越差；同样地，签字注册会计师的客户重要性与会计信息可比性呈现显著负向关系；并且，会计师事务所和签字注册会计师的客户重要性在对会计信息可比性的作用过程中存在互补关系。
［关键词］客户重要性；会计信息可比性；签字注册会计师；会计师事务所；会计信息质量；审计质量；财务报告［F275；F239．4中图分类号］［A文献标志码］［（4-11文章编号］
会计信息可比性是指不同企业的会计系统能对相似的经济业务做出相一致的计量和报告。倘若没有会计信息可比性这一特征，会计信息使用者就不能对不同企业的财务状况、经营成果以及未来前景进行分析与比较，其各项决策也将缺乏应有的比较基础。已有研究表明，会计信息可比性不仅能够降低应
信息获取成本以及信贷风险，而且还有利于提高审计效率，因此，在某种程度上，会计计盈余管理水平、
［1-5］。不过，信息可比性程度高就意味着会计信息质量高受制于可比性的度量难度，相关的实证研究较
为滞后，主要还是从准则和实务协调方面对可比性进行探讨，结果表明：实施统一的会计准则或进行国
［6-8］。值得注意的是，家间会计准则的协调能够显著提升会计信息可比性会计准则的协调、统一只是提
高会计信息可比性的必要条件。在具体会计信息的披露过程中，假若会计准则不能被切实、准确地执行，那么即便施行了统一的会计准则，企业会计系统也未必能生成可比的会计信息。而会计准则是否被
准确执行又与这一过程中的审计师存在莫大关系，审计师的执业特征可能会直接攸关会计信息质切实、
量的优劣，进而作用于会计信息可比性。审计师对重要客户的经济依赖是审计师执业特征的一个重要维度。在我国资本市场正处于发展阶段这一特殊的制度背景之下，随着审计师对某一客户的经济依赖度的提高，一方面，受投资者保护机制欠缺、审计师面临的法律诉讼风险较低以及会计师事务所对所内
“经济绑架”，审计师有可能被客户从而增加了客户管理签字注册会计师的控制力度较弱等因素的影响，
层操纵财务报告的空间，致使其对会计政策、会计方法的选择更为自由，进而损害会计信息可比性；另一
［收稿日期］
［基金项目］国家自然科学基金项目（162010）
［作者简介］谢盛纹（1970—），男，江西瑞金人，江西财经大学会计发展研究中心教授，主要研究方向为公司治理与审计；杨钦皓（1992—），男，重庆武隆人，江西财经大学会计学院硕士生，主要研究方向为公司治理与审计；刘睿（1990—），女，河南南阳人，江西
主要研究方向为公司治理与审计。财经大学会计学院硕士生，
情况，国内会计准则的制定大都因地制宜，强制采用统一的会计准则可能会适得其反，其以多个施行国际财务报告准则的国家为样本进行研究发现，国际财务报告准则的推行虽然能提高各国公司间盈
［15］余变化的同步性，但会损害会计信息可比性。事实上，会计准则的统一并不必然导致会计信息的
可比，会计主体对会计准则的遵循情况、审计师对财务报告鉴证业务的执业标准的把握等微观主体行
［16-17］。Cascino和Gassen运用意大利和德国企业的数据佐证了这一为都会在很大程度上影响可比性
观点，他们发现，在强制执行国际财务报告准则后，只有当企业具有较高的遵循动机时，其会计信息可
［18］比性才有显著性提高。
遗憾的是，从微观视角对会计信息可比性进行分析的研究尚不多见。刘睿智等以企业并购事件
［19］为样本研究发现，主并企业会计信息可比性与股东长期财富效应显著正相关。同样地，江轩宇以
会计信息可比性为视角，探析会计信息质量与股价崩盘风险之间的关系，发现高质量的会计信息可比
［20］性能有效抑制股价崩盘风险。同时，也有学者从微观层面对会计信息可比性的影响因素进行了实
比如Francis等分析了事务所层面的异质性对会计信息可比性的影响，发现审计风格能显著证探究，
［21］“四大”地影响可比性，并且在中这种风格效应对可比性的影响更为显著。另外，谢盛纹和刘杨晖
基于我国资本市场，从审计师变更的动态视角对会计信息可比性进行了考察，发现当审计师发生变更
［22］公司会计信息可比性显著降低，并且审计师的任期越长，变更对可比性的负向作用越明显。后，
从上述研究中不难发现，审计师特征是影响可比性的重要因素之一，而审计师对重要客户的依赖度是审计师特征的一个重要维度，且已有学者对客户重要性与部分会计质量特征指标之间的关系进行了考察。他们普遍认为，客户作为审计师“衣食父母”的客观事实会威胁到审计师的独立性，并且越是经济重要的客户，其对审计师独立性的威胁就越大，进而越有可能影响到审计师的执业行为，最终有损财务报告的质量。这些学者的研究发现，审计师对重要客户的经济依赖程度越高，会计稳健性
［23］［24］持续经营意见审计报告出具的概率越低，并且客户的盈余操纵行为越有可能存在。不越差，
过，仍有学者认为客户重要性并不必然导致财务报告质量的降低，诸如会计师事务所声誉维护机制、
［25-27］。因此，公司治理水平、法律制度环境等因素也会对它们之间的关系产生重要影响审计师对重
要客户的经济依赖是否会威胁到审计师的独立性，进而有损财务报告质量，目前的研究还尚未定论，并且会计信息可比性作为财务报告质量的重要维度，尚且缺乏其与客户重要性之间关系的考察。鉴于此，我们认为有必要进一步拓展此类研究，从审计师对重要客户的经济依赖为切入点，研究审计师执业特征在可比性形成机理中的作用，以提供边际证据支持。
三、理论分析与研究假说
会计信息可比性使相同的项目以相似的形式、不同的项目以不同的形式在不同公司的会计系统中进行反映，这一特征有利于投资者识别各类投资机会，减少信息处理成本，增强投资决策的效率与效果［9］。但在现实中，会计准则留有一定的会计选择空间，管理层能在一定程度上灵活选择会计政
从而使不同企业的会计系统存在较大的差异，这在一定程度上削弱了不同企策和相机作出会计估计，
业在同一会计期间的可比性。究其缘由，作为理性经济人的管理层会从自身利益出发选择对自己相对有利的会计处理方法；另外，管理层的知识背景、从业经历、判断能力等职业特征各不相同，这也势必使其选择判断的结果千差万别，这些差异将反映为对会计准则的解读和执行力的不同。因此，这些因素将导致难以在各自的会计系统中生成可比的会计信息。所幸，客户公司在管理层意志下编制的财务报告还需经由注册会计师的审计才能对外公布。
注册会计师在对上市公司的财务报告进行审计的过程中，不仅会基于职业能力对客户会计估计、会计处理的合理性进行准确评价，以明确客户公司所编制的财务报告是否符合会计准则的要求，还能够督促客户公司修正不合理的会计操作，从而限制客户在执行会计准则过程中的会计选择空间。可
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