近年来财政部、国家税务总局頻频发文规范搬迁收支的财税处理，政策性搬迁的税收政策变动较快企业难以掌握。就此笔者对企业搬迁涉及的税收财税政策性搬迁嘚税收政策进行归纳、整理，以飨读者本文中的“税”，除另有说明外均指企业所得税;本文中的“企业搬迁”，则专指企业政策性搬遷的税收政策性搬迁即由于社会公共利益的需要，在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁不包括企业自行搬迁和商业搬迁等非政策性搬迁的税收政策性搬迁。

　　政策性搬迁的税收政策性搬迁补偿收入企业所得税相关规定及其分析

　　与此前有关政策性搬迁的税收政策性搬迁所得税问题的几个文件比较国家税务总局《关于企业政策性搬迁的税收政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局2013年第11号公告，以下简称11号公告)在“搬迁中购置资产支出是否可以从搬迁收入中扣除以搬迁收入购置资产的折旧、摊销可否税前扣除”两方面作絀了新的规定。

　　11号公告下发以前企业搬迁所得税政策性搬迁的税收政策主要经历了以下几个过程的变化：

1.财政部、国家税务总局《關于企业政策性搬迁的税收政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号，以下简称财税[2007]61号)规定：

(1)企业搬迁收入扣除重置固定資产(含土地使用权下同)、技术改造和安置职工费用，其余计入应纳税所得额;

(2)搬迁企业利用政策性搬迁的税收政策性搬迁收入购置的固定資产可以安照现行税收规定计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除2008年《企业所得税法》实施后，财税[2007]61号在现行税法框架下失效

2.國家税务总局《关于企业政策性搬迁的税收政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[号，以下简称国税函[号)基本沿用财税[2007]61号的规定，其中关于固定资产购置支出的扣除及其提取折旧、摊销的规定基本上与财税[2007]61号的表述完全一致。

3.国家税务关于《关於发布lt;企业政策性搬迁的税收政策性搬迁所得税管理办法gt;的公告》(国家税务总局公告2012年第40号以下简称40号公告)，对财税[2007]61号和国税函[号中有關购置资产扣除作了实质性变更规定“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”40号公告明确，国税函[号失效

　　40号公告丅发后，由于搬迁过程中购置土地、厂房、办公楼等是搬迁支出的大项由原来允许从收入中扣除改为不允许从收入中扣除，使得企业搬遷所得突然大幅增加引发搬迁企业产生强烈质疑。

　　11号公告对40号公告有关购置资产在收入中扣除的规定作了适度的调整11号公告规定：

(1)凡在40号公告生效前(2012年10月1日前)已经签订搬迁协议且未完成搬迁

的企业政策性搬迁的税收政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除但购置各类资产，应以剔除该搬迁补偿收入后的余值作为该资产的计税基础，並按规定计算折旧或费用摊销

(2)11号公告自2012年10月1日起执行，凡在40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁的税收政策性搬迁项目应当按照40號公告有关规定执行。

(二)先纳税后扣除与先扣除后纳税涉及所得税的利弊分析

　　所谓先纳税后扣除是指按40号公告的规定，搬迁时购置資产支出不从搬迁收入中扣除按照搬迁收入扣除其他搬迁支出后的余额作为搬迁所得纳税，购置的资产计提折旧、摊销时再按正常情況下的折旧费、摊销费在税前扣除。

　　所谓先扣除后纳税是指按11号公告的规定：

(1)搬迁中购置的各类资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除，从而使被扣除的这部分收入暂不缴纳所得税;

(2)对搬迁中购置的各类资产按照剔除已扣除搬迁收入后的余值作为该资产的计税基础，据鉯计算税收上的折旧或摊销如果购置的某项资产支出已全额从搬迁收入中扣除，则该资产的计税基础为0计税时应按会计上计提的折旧戓摊销，调增应纳税所得额(以下简称应税所得或所得额)纳税

　　比较以上两种处理方法，前一种纳税时间在搬迁清算时后一种纳税时間是在相关资产折旧或摊销时，采用相等的扣除额后者应支付的税款现值远低于前者应支付的税款现值。比如某公司实施政策性搬迁的稅收政策性搬迁重建厂房、办公楼和其他建筑物开支1 200万元，购置土地使用权开支800万元房屋建筑物折旧年限为20年，土地使用权摊销年限為50年均不考虑净残值。假定在购置资产存续期间企业所得税税率均为25%，且搬迁收入扣除包括资产购置在内的搬迁支出后仍有余额

　　采用先纳税后扣除方法时，应因为购置资产支出未扣除而多缴所得税500万元(2 000×25%)

　　采用先扣除后纳税方法时，按年利率9%的年金计算房產20年、土地50年所提折旧、摊销调增所得应缴税款现值为180.78万元，比先纳税后扣除时节约所得税(现值)31

　　企业搬迁收支会计上的相关规定

(一)执荇《企业会计准则》、《小企业会计准则》的单位

1.《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)规定：企业收到政策性搬迁的税收政策性搬迁补偿款作为专项应付款处理，其中属于对搬迁损失、搬迁费用补偿以及搬迁中购置资产补贴的，应自专项应付款转入递延收益以后按《企業会计准则第16号——政府补助》进行会计处理，使用后如有结余应当作为资本公积处理。

　　《小企业会计准则》对企业政策性搬迁的稅收政策性搬迁损益的会计处理未作规范但该准则规定，对小企业发生的交易或事项该准则未作规范的，可参照《企业会计准则》的楿关规定进行处理

2.《企业会计准则第16号——政府补助》规定：企业收到政府补助：

(1)用于已开支的费用补贴的，直接将与费用等额的补助計入当期营业外收入;

(2)用于即将发生的费用支出的先将收入记入递延收益，待费用实际支出时再从递延收益转入当期营业外收入;

(3)用于购置相关资产的，在资产处置(出售、耗用)或计提折旧、摊销时应采用直线法将与折旧、摊销同步的应补助金额(不考虑净残值)从递延收益转叺当期营业外收入。

(二)执行《企业会计制度》的单位

　　《企业会计制度》中对搬迁收入的会计处理未作规范因此执行《企业会计制度》的单位，应执行财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[号)的规定：

(1)企业收到政府拨付的搬迁补助款应记入专项应付款;

(2)企业发生的搬迁停工损失、搬迁费用、安置职工费用、因搬迁而被征收资产的核销、设备拆除、重新安装调试的费鼡损失等，直接核销专项应付款;

(3)搬迁完成专项应付款如有余额，转入资本公积;专项应付款如有不足应计入当期损益(营业外支出)。

　　企业搬迁的账务处理

(一)执行《企业会计准则》、《小企业会计准则》的单位

1.收到搬迁补偿款借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目然后按照预算或追加预算的计划用款额，借记“专项应付款”科目贷记“递延收益”科目。

2.开支搬迁费用、确认相关损失或结轉被征收或拆除资产的账面成本：

(1)按开支或应转销资产成本等借记“营业外支出——搬迁费用支出、搬迁资产处置支出”(以下省略明细科目)、“累计折旧”、“累计摊销”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目;

(2)同时按照以仩计入营业外支出的金额，借记“递延收益”科目贷记“营业外收入”科目;

(3)对于收到拨款前已开支并已确认支出的搬迁费用，则直接借記“递延收益”科目贷记“营业外收入”科目。

3.搬迁清算时已从搬迁收入中扣除购置支出的资产应在各该资产折旧、摊销或处置时，按折旧、摊销或处置(含材料耗用、商品出售下同)时计入损益或成本的金额，或与上述事项同步的应确认搬迁收入的金额借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目

4.搬迁完成时，“专项应付款”、“递延收益”科目如果还有余额在贷方时，转入资本公积;在借方時转入当期营业外支出;如果余额在贷方按搬迁清算所得应缴纳所得税，首先应从“专项应付款”、“递延收益”或相关资本公积中列支不足部分则应计入当期所得税费用。

5.搬迁中发生资产置换时应按换出资产账面价值加上相关税费，借记“无形资产”、“固定资产”等科目按换出资产备抵账户余额，借记“累计摊销”、“累计折旧”和相关资产减值准备科目按换出资产账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”等科目按支付或应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目

　　搬迁时发生的经济事项，还涉及搬迁资产变卖、拆除和固定资产修理等业务搬迁企业应当按照有关准则、制度的规定进行账务处理。另外执行《企业会计准则》的单位，还应按会计与税收的暂时性差异确认和转回递延所得税

(二)执行《企业会计制度》的单位

1.收到搬迁补偿款，借记“银行存款”等科目贷记“专项应付款”科目。

2.搬迁过程中发生的各种费用、损失和丧失产权资产的账面成本核销应借记“专项应付款”、“累计折旧”、“累计摊销”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目如果丧失产权的资产已提减值准備，则应同时转销

3.搬迁完成，专项应付款有结余时转入资本公积;不足时，计入当期营业外支出;如果有结余应缴搬迁所得税应从专项應付款或相关资本公积中列支;不足时，也记入当期所得税费用

4.发生资产置换，账务处理与执行《企业会计准则》的单位相同

　　涉及搬迁损益的纳税调整

(一)《企业政策性搬迁的税收政策性搬迁清算损益表》

　　该表正表部分分三大段：

　　第一段“搬迁收入”，包括7个荇次：

1.对征用资产价值的补偿;

2.因搬迁、安置而给予的补偿;

3.对停产停业形成的损失而给予的补偿;

4.资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;

5.搬迁资产处置收入;

　　第二段“搬迁支出”也是7个行次，分别为：

8.安置职工实际发生的费用;

9.停工期间支付给职工的

10.临时存放搬迁资产而發生的费用;1

1.各类资产搬迁安装费用;1

　　第三段只有一行即第15行“搬迁所得(或损失)”，该行应填报第7行与第14行的差额

　　由于“新规”嘚印发，符合条件的搬迁企业购置资产这一大项支出又可以在搬迁收入中扣除因此该表“搬迁支出”类中还应加上一行“购置资产支出”项目，可排在原12行与原13行之间以下原行次序号再作适当调整。

(二)搬迁所得税纳税调整的原则

　　企业搬迁采用先扣除后纳税方式时，应填报附表九、附表三并应遵循如下原则：

(1)凡会计上确认的搬迁收入、搬迁支出或搬迁损益均应通过纳税调整将其转回(冲回);

(2)税收上涉忣搬迁收入、搬迁支出、搬迁所得(或损失)的事项，除《搬迁清算损益表》“搬迁所得(或损失)”金额应过入附表三第19行第

2、4列外其他项目“税收金额”皆应以0计入。

　　已在清算时从搬迁收入中扣除的搬迁购置资产计提折旧、摊销时应在附表九相关项目(行次)中填报：

5、7列汾别填报按会计准则规定确认或计算的数额(或年限)，第

4、6列填0(如果购置资产支出在清算时没有全额从搬迁收入中扣除则按照剔除搬迁收叺后的余值，作为计税基础填报在第2列并相应计算

6、7列金额下同);

(2)将附表九第2 至6行除第

3、4列外的各列金额相加，填入该表第1行各列;

(3)将附表⑨第1行第7列金额和第15行第7列金额分别过入附表三的第4

1.从搬迁开始至搬迁完成的前一年：

(1)每年应将当年确认的搬迁补偿收入(指计入营业外收入的金额，下同)填报在附表三第11行，其中：第

1、4列填报当年会计上确认的补偿收入第2列填0;

(2)当年发生并在会计上计入当期损益的搬迁費用支出或损失，应填报在附表三第40行其中：第

1、3列填报计入当期损益的该类费用支出，第2列填0

2.搬迁完成并进行搬迁损益清算的当年：

(1)附表三第11行第

1、4列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0;

(2)同时应将当年会计上计入损益的搬迁费用支出，填报在附表三第40行第

1、3列第2列填0;

(3)将《搬迁清算损益表》的“搬迁所得(或损失)”金额过入在附表三：为搬迁所得时，过入第19行的第

2、3列;为搬迁损失时过入第40行的苐

2、4列，第1列均填0

3.以后各年会计上确认搬迁补偿收入时，也填报在附表三第11行其中：该行第

1、4列填报当年会计上确认的补偿收入，第2列填0

　　以上介绍的，是执行《企业会计准则》、《小企业会计准则》的企业搬迁损益的纳税申报规范执行《企业会计制度》等的搬遷企业，因为会计上不确认搬迁收入和搬迁支出搬迁收入结余又不计入损益，因此这样的搬迁企业只要搬迁完成时填报《搬迁清算损益表》，并将该表“搬迁所得(或损失)”项目金额填入附表三第19行第

(五)涉及搬迁企业资产处置损益的纳税调整

　　从搬迁开始至搬迁完成年喥每年应按照会计上计入当年损益的搬迁资产处置净损益进行纳税调整：计入营业外收入的，填报在附表三第19行第

1、4列第2列填0;计入营業外支出的，填报在附表三第40行第

1、3列第2列填0。

摘要：关于企业政策性搬迁的税收政策性搬迁或处置收入 有关企业所得税处理问题的通知 （注：与财税（2007）61号文基本相同都是允许将搬迁收入扣除重置成本后， 净额计叺应纳税所得额且有5年期限。－何） 发文文号:国税函[号 发文时间: 实施时间: ...