合并财务报表课件_百度文库
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合并财务报表课件|
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你可能喜欢调整--合并财务报表思路之二
小区的花匠看到某户家庭小院树木的枝叶影响到小区整体环境时，他就会利用自己手中的剪刀或电锯，按照物业的标准对这些枝叶进行修剪。这就是一种调整，一种有既定标准的调整。
合并财务报表的编制，其一开始就涉及到调整。编制者按照母公司的标准对母子公司相关的业务和事项进行调整。调整是为抵销做基础准备的。这些工作在以后的n年仍然会起作用。也就是说，n年后的会计人员在编制合并财务报表的时候，仍然要考虑你在第一次做的某些调整分录。因此，“2002年的第一场雪”，是否“爱你一万年”，就连“爱了千年的白狐”仍然继续在探讨着……
在本篇以及以后篇幅中，我们要解决的问题是：
1、调整是用来干什么，达到什么目的？
2、抵销是用来干什么，达到什么目的？
个别报表依据自己的历史计量属性持续计量。
例1：甲公司2000年买了一台机器设备作为固定资产，当时价值100万，分10年计提折旧。2005年该设备账面价值是50万。甲公司是从100万开始持续计量。
例2：2005年，ABC公司通过控股合并把甲公司作为自己的子公司。对于ABC公司来讲，它投资甲公司的时候，该台设备经评估，其公允价值是60万。也就是说，ABC公司如果要购买这台设备，2005年要支出60万元。ABC公司就以购买日（合并日）的公允价值对该台固定资产持续计量，此时的公允价值对于ABC公司来说，就是历史成本。
甲公司和ABC公司计量起点不同，从而导致计量差异。既然存在差异就需要调整。
调整之前的现状：
（1）、甲公司按照自己的计量属性对该固定资产计提折旧，每年10万元，并按照该标准编制自己的财务报表；
（2）、ABC公司对相关投资做了备忘录，以进行备查。
调整思路：合并财务报表是母公司编制，是针对集团整体的财务状况、经营成果和现金流量进行编制。对于母公司来讲，该笔固定资产从购买日起就是60万元，每年计提的折旧是12万元。
调整结果：站在ABC公司的立场上，甲公司少计提折旧2万元，因此需要调整2万元。这是对于合并财务报表而言的。对于甲公司自己的财务报表来说，其仍然是按照其原来的历史成本继续计量下去，而不受合并财务报表的干扰。这让我想起了地球的公转和自转。当地球自转的时候，它仍然在公转着，并且各自成系统地运行。
编制合并报表中相关的调整工作亦然。在母公司、子公司各自“自转”的同时，一旦编制合并财务报表，就按照“公转”进行。
（1）、个别报表是按照初始取得的成本持续往下计量，此时的成本是取得时候的成本。
（2）、合并报表是按照购买日的成本持续往下计量，此时的成本是购买日的公允价值。
调整的步骤大致为：
1、对子公司的个别财务报表进行调整
&编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
&1.1 同一控制下企业合并中取得的子公司
&对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
&1.2 非同一控制下企业合并中取得的子公司
&对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
这些调整的工作都是在编制合并财务报表的时候予以考虑。如果不编制合并财务报表，这些调整就没有任何意义了。母子各做各的，互不相关，你走你的阳光道，我走我的独木桥。
2 、按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整
（1）、母公司对子公司的长期股权投资是采用成本法进行核算。
（2）、子公司的所有者权益随着净损益的变动而变动。
解决问题：如何将长期股权投资和所有者权益统一起来？
分析：由于各自采用的方法不同，因此存在差异。差异就意味着需要按照标准进行回归。注意：该项工作是在编制合并财务报表时才予以考虑的，并不涉及个别财务报表编制。说白了，正如某个村庄一直都是日出而作，日落而息，突然某一天，某个大人物驾临，这个村庄的作息时间需要临时调整一下。目的是为了大人物的安全或者是其他目的。
这里在底稿上编制调整分录的目的是为了编制合并财务报表。如果不编制合并财务报表，这些时间你可以用来喝咖啡或者去游泳。
母子公司主要是靠长期股权投资确定相互关系。母公司编制合并财务报表所进行的该项工作针对的就是母公司对子公司的长期股权投资。母公司是按照购买日的公允价值持续计量，那么首先就应该是在公允价值计量的基础上对长期股权投资进行调整。
长期股权投资是按照权益法调整，而权益法的核心思想就是按照被投资单位的所有者权益的变动而相应调整长期股权投资。而所有者权益主要包括股本、资本公积、未分配利润等等。而未分配利润的变动主要是由当期净利润的变动引起的，也有部分业务的变动引起资本公积的变动。
为什么要在合并财务报表工作底稿上对长期股权投资用权益法进行调整呢？
我们可以用反证法来证明。母公司编制合并报表是按照实体观念进行的，也就是说子公司作为集团的一部分。既然子公司作为集团的一部分，母公司也是作为集团的一部分，那么这两部分之间就是整体。他们之间根本不存在投资和被投资问题，因此也就不存在投资单位的长期股权投资问题和被投资单位的所有者权益问题，因此它们在各自的财务报表确认的部分要进行抵销。
如果不按照权益法调整，投资单位的长期股权投资仍然是按照其成本法核算，而被投资单位的所有者权益是处于变动状态的。它们各自确认的部分是不相等的，如何进行抵销？
调整的关键点：
（1）、长期股权投资余额是多少？
（2）、长期股权投资调整额是多少？
（3）、投资收益调整额是多少？
考试验证1：针对投资收益部分，长期股权投资调整额减去本期投资收益调整部分，其差额如果等于上期长期股权投资调整额。那么恭喜你，你会有足够的信心做下面的题目。
考试验证2：如果本期有其他所有者权益变动带来长期股权投资调整，那么这部分单独考虑，只验证投资收益部分。
如果掌握了调整的关键点，调整问题迎刃而解。下面举一例，分析调整的思路过程。该例笔者没有涉及商誉，商誉问题在以后篇幅中进行分析。
假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。日，P公司以货币资金8000万，取得S公司的80%的股权。P、S之间属于非同一控制，均按净利润的10%提取盈余公积。日，S公司账面股东权益为6000万，资本公积2000万，盈余公积500万，未分配利润1500万。日，S公司有一台固定资产账面价值300万，公允价值500万，预计可使用年限10年，按年限平均法计提折旧，无残值。2007年实现净利润320万，分发2006年股利100万；2008年实现净利润420万，分发2007年现金股利200万。P、S按照10%提取盈余公积。
为了说明问题，分2007年、2008年编制合并财务报表。在合并报表工作底稿上进行相关调整。调整工作如下：
第一步、对子公司个别报表调整
理论准备：P公司作为母公司编制合并财务报表，按照购买日的公允价值对S公司的财务报表进行调整。
&&& 借：固定资产-原价
贷：资本公积—年初&&&&
备注：该分录相当于资产评估的增值部分。
借：管理费用&&&&&&&&&&&&&&&20
贷：固定资产—累计折旧& &20
思考：只要公允价值跟账面价值不同，都需要进行调整。如果不调整，个别财务报表各自标准不同，如何合并得下去？
假定现在是日。在这个时刻，同样还是需要编制合并财务报表。此时的合并财务报表的编制素材是各自的个别财务报表，而不是上期的合并财务报表。该期的合并财务报表的期初数应该是针对个别财务报表的期初数进行调整得来。因此编制合并财务报表的时候，涉及到影响期初损益的事项还是要重新进行编制调整、抵销分录，而不能直接取自于上期合并财务报表。当期合并财务报表的期初数据不是根据上期合并财务报表期末数字而来，上期合并财务报表对于当期合并财务报表没有实质的意义。
在调整中，是按照母公司的政策对子公司的个别财务报表进行调整。
借：固定资产—原价
贷：资本公积—年初&&&200
借：未分配利润—年初&&&
贷：固定资产—累计折旧&&&
借：管理费用&&&&&&&&&&&&&&20
贷：固定资产—累计折旧& &20
这些调整都是针对子公司的个别财务报表进行的。在这些工作完成之后，才考虑母公司的长期股权投资问题。（本篇内容不考虑子公司与子公司相互投资的问题，其处理实质跟母子公司处理差不多）
对母公司的长期股权投资进行调整。&&&&
该部分主要是调整长期股权投资以及处理调整带来的问题。不管任何情况下，投资收益的情况要结合个别报表的成本法和合并报表底稿上的权益法进行互动调整。（为了更好产生视觉，在个别财务报表上的处理采用斜体字体处理）
（1）调整投资收益
子公司个别财务报表确认净利润320万，站在母公司的立场上对净利润进行调整，母公司所占的份额是（320-20）*80%=240万。因此，P公司在按照权益法进行调整：
借：长期股权投资&&&
贷：投资收益&&&&&&&&&
2007年，P公司在个别财务报表上确认的投资收益是0.
综合上述，P公司在合并报表底稿上应调整的投资收益是240-0=240万。
（2）调整长期股权投资
P公司按照权益法应该调整：
借：应收股利&&&
&&&&&&&&80
贷：长期股权投资&&&&&&&80
P公司在个别财务报表按照成本法记录：
借：应收股利&&&&&&&
&&贷：长期股权投资&
根据上面所述，权益法下2007年长期股权投资余额是=8160万
成本法下2007年长期股权投资余额是0万
P公司在合并报表底稿上应调整长期股权投资是0万。
（3）调整盈余公积
经过调整后，母公司的投资收益增加了240-80=160万，这部分投资收益没有提取盈余公积，所以要补提盈余公积。按照10%提取，盈余公积应是16万。
借：提取盈余公积&&&&&
贷：盈余公积—本年&&&&&16
（4）由于投资收益调增240万，长期股权投资调增240万。因此，P公司在合并报表底稿上记录：
借：长期股权投资& 240
贷：投资收益&&&
注意：调整的是差异，而抵销的是整体。如果说差异是调整额，那么整体就是余额。一件衣服本来价格50元，但你只记录了20元，因此补充记录30元，这补充记录的30元就是调整的；如果这件衣服你不喜欢，你只有到商场交涉，交涉允许你等价取回其他物品。假设你拿回了一顶50元的帽子。对于你来说，衣服和帽子就是交换，相互抵销，你抵销的是50元的衣服。这50元是整体概念。概念如果清楚了，下面的抵销问题就会少了很多烦恼。
（1）调整期初余额
借：长期股权投资&&&&&&&&&
贷：未分配利润—年初&&&&
盈余公积--年初&&&&
借：未分配利润—年初&&&&
&&&&&&贷：盈余公积—年初&&&&&&&&16
由于合并报表是根据当期个别财务报表编制的，因此涉及到期初数据仍然需要按照个别财务报表的期初数在调整的基础上对长期股权投资进行调整。
（2）调整投资收益
按照权益法，P公司理应按照以下确定：
借：长期股权投资&
（420-20）&80%
贷：投资收益&&&&&320
但是，在日，P公司按照成本法已经确认240万投资收益。其已经在个别财务报表记录：
借：应收股利
长期股权投资&
（100+200-300-400）*80%-80，长期股权投资最多恢复80万
贷：投资收益&&&&&240
所以，P公司在合并财务报表底稿上要补提投资收益320-240=80万。同时，在合并报表底稿上记载：
借：长期股权投资& 80
贷：投资收益&&&&
借：提取盈余公积&
&&贷：盈余公积—本年&&&&&8
（3）调整长期股权投资
权益法下，2008年长期股权投资余额=*80%=8320万
成本法下，2008年长期股权投资余额=0万
因此，P公司要在合并工作底稿上调整长期股权投资0万，由于余额部分涉及到期初，而期初已经调整了160万（见1），因此本期长期股权投资调整额是320-240=80万。
因此，P公司在合并财务报表底稿上记录：
借：长期股权投资
&&贷：投资收益&&&&
分析2：如果不考虑期初余额，纯粹从本期来考虑：
权益法下，本期长期股权投资=320-200*80%=160万
成本法下，本期长期股权投资调整额已恢复80万，也就是增加80万。
本期长期股权投资调整额是160-80=80万。
分析1是从整体角度来考虑，分析2是从本期来考虑。从本期考虑长期股权投资，不用涉及期初数据，是纯粹增加的部分。但抵销的是整体，是期末余额的概念，企业余额包含期初数据。
建议：考试的时候，考生最好用分析1。这样就不容易在繁杂的数据计算中出错。无论事项或交易千变万化，你只要明白长期股权投资期末余额是如何构成的实质，调整的思路就会豁然开朗，而不会象“2002年的第一场雪，比以往时候来得略晚一些”。
假设不考虑投资收益以外的所有者权益变动，如资本公积的变动，有下列关系式：
长期股权投资调整额=权益法下的期末余额-成本法下的期末余额
&&&&&&&&&&&&&&&&&
=（-160）-（）=320万
长期股权投资调整额=（权益法下的期初余额+权益法下本期发生额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
-（成本法下期初余额+成本法下本期发生额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&
=（）-（7920+80）=320万
长期股权投资调整额=（权益法期初余额-成本法下期初余额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
+（权益法本期发生额-成本法本期发生额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&
=前期投资收益调整额+本期投资收益调整额
&&&&&&&&&&&&&&&&&
=∑投资收益调整额
&&&&&&&&&&&&&&&&&
=240+80=320万。
投资收益本期调整额=320-240=80万。
长期股权投资和投资收益按照各自的规律各自变动，但离不开上面关系式。
针对2008年，简短总结上述内容：由于按照权益法确定的长期股权投资期末余额是8320万，因此抵销额就是8320万。但是，P公司在个别财务报表已经按照成本法确定长期股权投资8000万。因此，P公司需要调整长期股权投资320万，其中属于本期的80万，属于前期已调整的有240万。
针对该题2008年的抵销分录如何编制呢？
P公司在合并财务报表工作底稿上编制2008年的抵销分录如下：
借：股本&&&&&&&&&&&&&
资本公积&&&&&&&&&
盈余公积----年初&&&
&&&&&&&&&&&&&&&
----本年&&&&
&&&&&&&&未分配利润----年末&
（*90%-20*10%+400*90%-20*10%-200）
贷：长期股权投资&&&&
少数股东权益&&&&&
借：投资收益&&&&&&&&&&&&&&
少数股东损益&&&&&&&&&&&
未分配利润----年初&&&&1668
贷：对所有者的分配&&&&&&
提取盈余公积&&&&&&&&&
未分配利润----年末&&1826
在这里，对这个知识点再啰嗦一下。在啰嗦之前，我们思考一个问题：母子公司凭什么确立关系？
回答：一般情况下，母子公司基本上是因为控股关系的存在而构成了控制和被控制关系。这种关系体现在长期股权投资和应收股利上，而长期股权投资和应收股利是通过投资收益体现的。明白了这个纽带，我们可以再继续啰嗦一下。
调整是为了能够达到权益法下长期股权投资期末余额。由于在编制合并报表之前，P公司在自己的个别财务报表上已经按照成本法确定了长期股权投资期末余额。因此，权益法下期末余额是在成本法下期末余额基础上进行调整。期末余额是包含期初余额和净增加额。净增加额是本期发生的。实际上，净增加额就是本期的调整额。合并报表是在个别财务报表基础上编制的。此时此刻，合并报表哪来期初余额。其期初余额也是根据个别财务报表的期初余额经调整、抵销而得来。因此针对期初余额，仍然需要在合并工作底稿上进行记录。
我们还可以从会计恒等式来进行推导长期股权投资调整额。
假定一台电脑只认得英文单词和汉字。在其系统中，一个英文单词计量单位为1，一个汉字计量单位也为1。现在有一篇阿拉伯文章，用英文翻译100个单词，用汉文翻译180个字。我们试想一下，无论哪种翻译都人类都是有进步意义的。但是，由于某个地方会议的特殊需要，暂时规定该文章用汉文翻译。那么在电脑系统中，其认为的计量单位调整额=汉文翻译汉字-英文翻译单词=180-100=80。
由此可见，电脑系统认为计量单位调整了80。长期股权投资也是这样。
第一年长期股权投资调整额=权益法期末余额-成本法期末余额
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&=（期初投资额+净利1*百分比-股利1*百分比）-（期初投资额-股利1*百分比）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&
=净利1*百分比
&&&&&&&&&&&&&&&&&&
=投资收益调整额
第二年长期股权投资调整额=第二年权益法期末余额-第二年成本法期末余额
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&=（权益法第一年期末余额+净利2*百分比-股利2*百分比）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&-【成本法第一年期末余额-（股利2*百分比-成本法确定下的投资收益）】
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&=（权益法第一年期末-成本法第一年期末余额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&+（净利2*百分比-股利2*百分比+股利2*百分比-成本法确定下的投资收益
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
=上期投资收益+净利2*百分比-成本法确定下的投资收益
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
=上期投资收益+权益法确定下的投资收益-成本法确定下的投资收益
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&=上期投资收益调整额+本期投资收益调整额
以后年份依此类推。
最后的思考：投资时，由于房产经评估增值了100万，从而资本公积增加了100万。刚才说了，长期股权投资要按照被投资单位的所有者权益变动而进行调整，这里的资本公积增值了100万，要不要调整呢？为什么？
这个“为什么”能够准确、肯定地回答上来，说明你的思路已经清晰。请欣赏一段音乐后，再在今天最后的晚餐后、明天最早的早餐前思考这个问题。
答案：这里的资本公积不需要调整长期股权投资。因为这里的资本公积是开始投资时形成的，而开始投资时点的长期股权投资就是按照被投资单位可辨认净资产公允价值相关份额确定的。
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