财务与会计：权益法下长期股权投资持有收益的纳税调整
权益法下长期股权投资持有收益的纳税调整
长期股权投资不论在会计处理，还是税务处理中，都是一重点和难点。根据企业会计准则的规定，长期股权投资在持有期间，考虑投资企业对被投资单位的影响程度等因素，可以选择采用成本法和权益法进行核算。权益法下长期股权投资持有收益在会计处理与税务处理中存在一定差异，同时，现行的企业所得税纳税申报表设计理念是基于会计利润进行纳税调整，因此要准确、全面对权益法下长期股权投持有收益进行纳税调整，必须思路明确：在正确进行会计处理的基础上，根据税收相关规定进行纳税调整。
一、采用权益法的长期股权投资持有收益的会计处理与税务处理
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法核算。
　　（一）会计处理
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（2006）》第三章后续计量的条款规定，权益法下，投资企业在持有投资期间应该随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分两种情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。
被投资单位分派股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
另外，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，还要考虑投资企业与被投资单位会计政策及会计期间是否一致，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值是否相同等因素。
　　（二）税务处理
与投资损益相关的税收规定，主要为：《企业所得税法》第6条、第18条、第26条；《企业所得税法实施条例》第17条、第83条等。
通过上述规定的解读，我们不难发现，税收法规在对股息、红利等权益性投资收益的确认与权责发生制的基本原则比较，有所偏离，同时，也不是严格的收付实现制。其确认收入实现的时点是被投资单位作出利润分配决策。既没考虑这些分配的利润是否属于投资企业投资期间，又不考虑投资企业是否实际收到股息、红利等款项。
（1）投资企业取得长期股权投资后，已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。这一部分属于按权责发生制核算损益，与税收规定不相符。因此，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，与税收规定收入确认时点一致。因此，需要进行纳税调整，不能减计长期股权投资的计税基础。
　　（2）根据《企业所得税法》第18条之规定，被投资单位发生的净亏损可以用以后年度的所得弥补，不能让投资企业确认被投资单位发生的净亏损。“企业纳税年度发生的亏损，可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”权益法下，根据企业会计准则的规定，被投资单位发生净亏损，投资企业要相应的确认被投资单位发生的净亏损。因此，这一部分也应按照税法规定进行纳税调整。
　　（3）投资企业从被投资方的留存收益中取得的任何分配额，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。《企业所得税法实施条例》第17条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决策的日期确认收入的实现。
　　（4）《企业所得税法》第26条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。《企业所得税法实施条例》第83条规定，免税收入不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
（5）税收规定，被投资单位宣告分派股票股利，也应该确认收益，进行纳税调整。
二、在实际工作中的运用
（一）会计处理与税务处理的差异
我们通过实际案例，总结出权益法下，长期股权投资后续计量中的会计处理与税务处理差异。
例：秦汉公司于2007年取得A公司、B公司及C公司各30%的股份，均能够对这三家公司施加重大影响。假设四家公司会计政策与会计期间一致，同时，A公司、B公司及C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2009年度这三家被投资单位的经营及分配情况如下：
A公司：利润总额为100万元，宣告分配利润80万元；
B公司：利润总额为-80万元；
C公司：宣告分派股票股利100万元。
试确认秦汉公司2009年持有收益的会计与税收差异。
1、确认损益的核算方法
根据题意，秦汉公司应对以上三家公司采用权益法进行核算。
2、会计处理
秦汉公司应对A公司、B公司、C公司分别进行如下会计处理：
（1）根据A公司的利润总额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值
借：长期股权投资——损益调整&&&&
30（100*30%）
贷：投资损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
（2）A公司宣告分配利润时
借：应收股利&&&
24（80*30%）
贷：长期股权投资——损益调整& 24
根据B公司的利润总额，确认投资损失，同时调整长期股权投资的账面价值
借：投资损益&&&
24（80*30%）
贷：长期股权投资——损益调整&&&
不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
3、税务处理
（1）不根据A公司的利润总额确认收入；
（2）A公司宣告分派利润时，确认收入。
（1）B公司的净亏损不能由秦汉公司承担。
（1）股票股利应确认为收入实现。
秦汉公司2009年长期股权投资持有收益的会计与税收差异
被投资单位
（1）根据A公司的利润总额，确认投资收益，同时调整长期股权投资的账面价值；
（2）A公司宣告分配利润时，冲减长期股权投资的账面价值。
（1）不根据A公司的利润总额确认收入；
（2）A公司宣告分派利润时，确认收入。
根据B公司的利润总额，确认投资损失，同时调整长期股权投资的账面价值。
B公司的净亏损不能由秦汉公司承担。
不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
股票股利应确认为收入实现。
（二）所得税汇算清缴中的具体运用
在实际工作中，我们明白采用权益法进行长期股权投资后续计量的会计处理与税务处理的差异还不够，还需要正确的填列企业所得税年度纳税申报表（A类）的主表及其附表。
权益法下长期股权投资持有收益的纳税调整涉及的表格内容一般为主表、附表3、附表5以及附表11等。建议采用先附表，后主表的填写思路。
以上例为例，秦汉公司2009年度附表3《纳税调整项目明细表》中的具体填列：
行次第7行——调减金额30万元；
行次第19行——调增金额24万元；
行次第15行——调减金额24万元。
行次第7行——调增金额24万元；
行次第19行——调增金额30万元；
行次第15行——调减金额30万元。
另外，受制于表格内容的局限性，在采用权益法核算的长期股权投资持有收益的纳税调整有不同的填法，尤其对于附表三中行次19“18.其他”争议较大。对于不具备免税条件属于征税收入的会计上计入长期股权投损益的金额，是否需要在此行次进行调整？结合新近发布的企业所得税鉴证业务工作底稿（范本）中“长期股权投资持有收益表”中提示中的第四点说明，下列三种情况填入第6列“全额征税收入”，在附表三第19行“18.其他”处理调整。
（一）对于不具备免税条件属于征税收入的会计上计入长期股权投损益的金额；
（二）对会计上冲减投资成本的金额；
（三）对纳税人取得的股票股利，按股票面值确定投资所得。
从中不难发现，如果在19行次调整上述三种情况，则与企业所得税鉴证业务工作底稿的设计理念是一致。
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浅析权益法下长期股权投资新准则和税法的差异
（原作者：杜　敏　田　慧）[摘 要]新准则对长期股权投资核算方法进行了修改，其会计处理方法与税法所规定的有很大的差异，本文从长期股权投资初始计量、投资收益和期末减值准备这三个方面分析了会计准则与税法规定的不同点。
[关键词]新准则 税法 长期股权投资
长期股权投资业务在采取权益法核算时，其会计处理方法与税法的规定存在很大的差异。企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定，不能从会计的有关账户中直接引用数据，而必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认的长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。本文重点分析了长期股权投资采用权益法核算时的会计准则和税法的差异。
（一）长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定
会计处理：除合同或协议约定价值不公允的外，投资者投入的长期股权投资，都应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。
税务处理：长期股权投资把企业发生的实际支出作为计税基础。投资者投入的长期股权投资，按该投资资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
例如：A企业以原材料进行对外投资，占被投资方可辨认净资产的份额为30%，投资日，被投资方可辨认净资产公允价值为人民币120万元，A企业原材料公允价值为30万元，账面价值为25万元。会计处理如下：
借：长期股权投资 30
贷：原材料30
借：长期股权投资6
贷：营业外收入 6
分析例子中的财税差异：存货等资产对外投资，新准则与税法已经趋于协调，都视为销售处理，在公允价值的模式下，会计上确认收益，税法上也视为销售的应纳税所得额，而没有财税差异。
长期股权投资的初始投资成本无论大于或小于投资时，都应享有被投资单位可辨认净资产公允的价值份额，都不调整长期股权投资的计税基础。当长期股权投资的初始投资成本小于投资时，应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时，应进行纳税调整。如在本例中，A企业原材料公允价值小于被投资方可辨认净资产份额的差额，会计上确认为“营业外收入”，而税法上却不确认为当期收益。
（二）长期股权投资收益确认上的差异
1.会计处理。
（1）长期股权投资按权益法核算的，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。
（2）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上对构成被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
（3）投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，应减少长期股权投资的计税基础。
2.税务处理。
（1）凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业的，除国家税收法规规定的定期减、免优惠外，均需按规定补缴税款。
（2）投资企业取得长期股权投资后，已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。
（3）投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损时，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。
（4）投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，不应减少长期股权投资的计税基础。
例如：A公司持有B公司30%的股份， B公司2007年的净利润为100万元，B公司适用所得税税率15%，为国家重点扶持的高新技术企业。A公司的所得税税率为25%。会计处理如下：
借：长期股权投资30
贷：投资收益30
借：所得税8.69
贷：应交税费—应交所得税 8.69
分析例中的财税差异：A公司适用所得税税率高于被投资B公司，税法上要求按规定补缴税款，即会计上要将已确认的投资收益还原成B公司纳企业所得税前的金额，再补交10%的所得税（25%～15%）
（三）长期期末会计减值准备上的差异
会计处理：企业的长期投资应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对所收回金额低于账面价值的差额，应当计提长期投资的减值准备。
税务处理：在计算应纳税所得额时，不得扣除国家税收法规规定提取的准备资金之外的任何形式的准备金。
承前例，2008年，A公司对B公司的长期股权投资计提减值50万元，会计处理如下：
借：资产减值准备 50
贷：长期股权投资减值准备 50
分析举例中的财税差异：会计上对长期股权投资计提的减值准备，计入资产减值损失抵扣当期利润；税法上在计算A公司应纳所税额时，对长期股权投资的减值准备不予计提。
参考文献：
[1]中华会计网校.新企业会计准则精读精讲[M].北京:人民出版社,2006.
[2]徐勇.长期股权投资权益法所得税会计问题探讨[J].财会通讯,.2007,(7).（www.niubb.net）欢迎您转载分享，并保留本站链接地址；如需在文中注明原作者或者删除这篇由网友热心分享的文章，请附具体文章标题、作者邮件联系bianji爱特niubb.net。
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长期股权投资成本法转权益法下财税差异及所得税处理
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　　 中国论文网 /3/view-3056383.htm　　 　　摘要：长期股权投资的会计处理方法分为成本法和权益法。因追加投资或处置部分长期股权投资，可能导致其核算需要由成本法转换为权益法，本文主要分析了长期股权投资成本法转为权益法时所涉及的财税差异及相关的所得税处理。 　　关键词：长期股权投资；方法转换；财税差异 　　中图分类号：F830.59文献标识码：A 文章编号：X（-01 　　税法上将企业权益性投资和债权性投资形成的资产都作为投资性资产。长期股权投资的税务处理应比照投资性资产的税务处理进行。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“税法”)第十四条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“条例”)第七十一条对投资资产的计税基础做了如下规定：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。权益性投资性收益于被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 　　一、因持股比例上升由成本法改为权益法 　　根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)中的相关规定，因持股比例上升由成本法改为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。 　　对于原持股比例部分，如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，视为通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；如果原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，追溯调整长期股权投资的账面价值和留存收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。税法是以实际购买的价款作为计税基础，因而对于追溯调整原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，税法上不作处理，因为追溯调整时涉及的是以前年度损益，对本年度应纳所得税税额并无影响，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，会计分录为借记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延所得税负债”科目。 　　原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，应当调整长期股权投资和其它资本公积。税法上对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益的处理类似于上述对于原持股比例部分追溯调整的处理，不涉及调整当期损益，不会对当期应纳所得税额产生影响，只是对会计上确认的账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产或负债；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，这块是会计上确认的损益，税法不予确认，因而在计算缴纳本年度企业所得税时应调整或调减，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债；其余部分，因为会计上调整的是长期股权投资和其它资本公积，不涉及损益所以对当期应纳所得税额无影响，当期及以前期间直接计入所有者权益的份额应当计入所有者权益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目，或借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。 　　对于新增持股比例部分，其会计处理与权益法下长期股权投资初始账面价值的确认相同，即如果新增的投资成本大于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值，差额确认为商誉；如果新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营业外收入。新增持股比例部分不调整时，账面价值等于计税基础，会计处理与税法相一致不需调整。对于新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整增加长期股权投资成本时，税法对按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税调整减少，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。 　　二、因持股比例下降由成本法改为权益法 　　根据准则中的相关规定，对于处置部分，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。 　　对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时：对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其它资本公积”。 　　对处置部分税法第十六条规定企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入为转让财产收入，应计入当期应纳税所得额计征企业所得税。剩余的长期股权投资成本若要进行追溯调整的和对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值的，其相关的财税差异及所得税处理与上述因持股比例上升由成本法改为权益法相关处理相一致的。 　　综上，长期股权投资成本法转为权益法时所涉及的财税差异主要体现在：因持股比例上升由成本法改为权益法的，体现在原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分；因持股比例下降由成本法改为权益法的，体现在经处置的部分和剩余的长期股权投资的追溯调整问题。这些差异使得长期股权投资的账面价值和计税基础不同而要进行相应的所得税会计处理，对于影响企业应纳所得税额的损益要进行相应的纳税调整。 　　参考文献： 　　[1]司宇佳.长期股权投资权益法下会计与税法差异及纳税调整[J].河北企业,2011(02). 　　[2]冯秀娟.浅析长期股权投资的财税差异及所得税处理[J].商业会计,2011(02). 　　[3]财政部,企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006. 　　 　　作者简介：郑朝来（1989-），男，从事财务管理与会计方向研究。 　　
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