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新准则下对债务重组问题的再思考
　　【 】《企业会计准则第l2号&&债务重组》的颁布实施，对规范我国企业的债务重组业务起到了重要的指导作用。但新准则在执行中还存在一些问题。
　　一、人对应收债权已计提&坏账准备&后再发生债务重组业务的会计处理问题
　　《债务重组》准则规定，&债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金(或受让的非现金资产的公允价值等)之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。&《企业会计准则&&应用指南》指出：&冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。&笔者认为这样处理有些欠妥，应将其修改为：&债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金(或受让的非现金资产的公允价值等)之间的差额，计入债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应将该债权已经计提的减值准备予以转回抵减当期资产减值损失。&
　　例1：甲公司于20x6年1月20日销售一批材料给乙公司，不含税价20万元，增值税率17%，合同约定乙公司应于20x6年4月1日前偿还货款。由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定的日期偿还债务，经双方协商于20x6年7月1日进行债务重组，甲公司同意减免乙公司3万元债务，余额用现金立即偿还。甲公司已为该债权计提2万元坏账准备。
　　按《债务重组》准则，乙公司的会计处理为：
　　借：应付账款 234 000
　　贷：银行存款 204 000
　　营业外收入&&债务重组利得 30 000
　　甲公司的会计处理为：
　　借：银行存款 204 000
　　坏账准备 20 000
　　营业外支出&&债务重组损失 10 000
　　贷：应收账款 234 000
　　笔者认为，甲公司的会计处理应为：
　　借：银行存款 204 000
　　营业外支出&&债务重组损失 30 000
　　贷：应收账款 234 000
　　借：坏账准备 20 000
　　贷：资产减值损失 20 000
　　理由如下：
　　第一，按《债务重组》准则的会计处理，债权人确认的&债务重组损失&会随着其原已对该债权计提的坏账准备金额的不同而不同。《企业债务重组业务所得税处理办法》规定，&债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。&按笔者建议的会计处理，债权人会计确认的债务重组损失，即重组债务的账面余额与取得非现金资产的公允价值的差额，恰恰是税法确认的可在税前扣除的损失;而债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同而引起，需要调整的仅仅是确认的坏账损失的额度(资产减值损失)。这样就避免了企业在计算应纳税所得额时，既要调整税法允许在税前计列的债务重组损失额，又要调整计提的坏账金额，减少了不必要的纳税调整工作。
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企业债务重组准则存在的问题及改进建议|
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新债务重组准则实施中
●王乾光贾守华／文
存在问题探析
一、新债务重组准则存在的问题
（一）财务困难界定不明确．关于
让步事项的相关规定不完善。债务人
发生财务困难是债务重组的前提条
件。根据新债务重组准则，债务入发
生财务困难。是指因债务人出现资金
周转困难、经营陷于困境或者其他原
因．导致无法或没有能力按原定条件
偿还债务。但对资金周转困难与经营
陷入困境都没有界定。相应的指标也
没有给出。债权人作出让步．是指债
权人给予债务人部分或全部赦免，但
是，重组债务账面价值小于用于偿还
债务的资产或股份的公允价值，或者
修改债务清偿条件中重组后债务的
公允价值的情况，这些都没有包括在
（二）公允价值在实务中缺乏可
操作性。如果债务人以债务转为资本
或者非现金资产清偿债务，就涉及债
权人因放弃债权而享有的股权与债
务人转让的非现金资产的公允价值
如何确定的问题。公允价值是指在公
平交易中熟悉情况的交易双方自愿
进行资产交换或者债务清偿的金额。
但在债务重组实务中，资产公允价值
的确定却存在着很大的随意性。首
先。我国市场经济发展尚不完善以及
相应的监督机制尚未建立，因此．造
成公允价值计量方式在实践中运用
非常困难。其次，引入公允价值后，要
求会计人员具有一定的理财学、计算
机等相关知识和职业判断能力．而目
前我国会计人员的素质离这一要求
尚有差距，使得会计操作的难度加
（三）利用重组损益进行利润操
纵的问题。新债务重组准则下，将债
权人发生的债务重组损失计人“营业
外支出――债务重组损失”．而将债
务人发生的债务重组收益计入“营业
外收入――债务重组利得”。新债务
重组准则将原计入“资本公积”的部
分计人“债务重组利得或损失”。因
此，债务重组准则如果应用不当极易
产生利润操纵现象。具体来说，对债
权人而言．其在债务重组过程中发生
的债务重组损失列作营业外支出．使
得企业当期利润减少．这给一些不法
企业转移税前利润、逃避所得税提供
了机会：对债务人而言，债务人的债
务重组收益计人营业外收入．这样就
给亏损公司、“带帽公司”提供了利润
ＣｏｍｍｅｒｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ２０１０?５?９期
操纵空间。
（四）忽略了流动性风险与资金
时间价值问题。首先，公允价值的确
定需要活跃市场的市价，在不存在活
跃市场市价的情况下可由相关专业
人员估值来确定，而对债务人来说，
处于财务困难，急于收回现金，增加
现金的流人，因此，其持有的非货币
性资产在活跃市场上的价格要低于
同类产品的市价．而新会计准则显然
没有考虑到这种情况。其次，货币具
有时间价值．债务重组中延长的债务
偿还期限往往比较长，例如将偿还期
延长三年、五年，甚至更久，会出现重
组债权的账面价值小于未来应收金
额，但是大于未来应收金额现值的情
（五）债务重组收益一次性计入
当期损益不妥当。首先，将债务重组
全部收益一次性计入当期损益不符
合配比原则。会造成收入与费用的不
配比。其次，债务人从债务重组中受
益时间可能会覆盖一个或几个会计
期间。再次，新会计准则将债务重组
收益列入营业外收入．这必然会引起
债务人多纳所得税，使得企业在财务
困难的情况下仍有资金流出企业。这
锄计；塞缺一～一～一一一～
组积行湍自¨剀盼轭耵删眺例如籼枷椭歌雠｛善一服蝴敞
就增加了企业的财务负担。同时，新
会计准则关于债务人的会计处理也
不符合谨慎性原则，意味着一旦债权
人做出让步，债务人将获得当期收
益，提高当期每股收益，达到粉饰其
经营成果的效果。
二、解决新债务重组准则中存在
问题的建议
我国债务重组准则在本质上实
现了国际趋同．但是，我国的经济发
展状况与发达国家相比还存在着一
定的差距，要解决新债务重组准则中
存在的问题，应从完善新债务重组准
则与改进准则执行的外部环境两方
（一）完善新债务重组准则。
１．明确财务困难与让步的范围。首
先．对于判断债务人的财务困难．可
以制定一些具体的指标．如可以用流
动比率、速动比率等来衡量企业的财
务状况，或者聘请专家对债务人的财
务状况进行鉴定并出具鉴定报告．以
合理确定债务重组的范围。最大程度
地防范滥用债务重组准则行为的发
生。其次，由于债权人接受债务人的
非货币性资产已经承担了流动性风
险，其实质上已是对债务人的一种让
步，因此，债权人以低于非货币性资
产的公允价值进行的债务重组，也应
包括进来。，
２．引入现值。在修改其他债务条
件下，由于涉及延期较长，比如三年、
五年，修改条件后的未来应收款折现
后的金额比未折现的金额更为合理，
以未来预计现金流量的现值为基础
的会计计量比未折现的现金流量更
能提供与决策更相关的信息。
３．解决公允价值的可操作性。针
对在债务重组过程中，采用公允价值
进行计量操作难度较大的问题，笔者
建议．在现阶段应当按照债务重组方
式，并结合重组债权金额的大小及重
要性，来确定资产的计量属性。对于
金额较大的、影响报表使用者决策
的，采用公允价值计量属性；对于金
额较小的且不影响报表使用者决策
的，如难以获得资产的公允价值，可
以采用历史成本计量。当然，市场经
济完善后，应统一采用公允价值计
４．正确确认重组损益。对于在修
改其他债务条件下．当债务重组损益
较大，而且债权债务不仅影响重组当
年时．重组损益对整个债务存续期都
有影响。它是跨期损益，而不是重组
日的特定损益。那么，在这种情况下。
跨期损益不应一次全部计人当期损
益．而应先记人“递延重组损益”账
户，然后分期核销。这样不仅符合权
责发生制，而且可在某种程度上减少
利润操纵的空问。
５．增加信息透明度。详细地披露
债务重组损益，例如在现金流量表的
附表中增加一项“债务重组损益”．作
为净利润的调整项目，用来专门反映
债务重组产生的损益。这样处理有利
于报表使用者清楚地了解债务重组
收益对企业利润的影响。从而提高会
计信息质量。另外，可以考虑引进全
面收益表，让信息使用者全面了解债
务重组损益的信息，有利于其决策并
且遏制企业利用债务重组调节盈余。
（二）改进准则执行的外部环境。
１．完善市场经济环境。公允价值
的确定公允、客观决定着债务重组准
则的实施结果。而公允价值正确使用
的前提是完善的市场经济环境。因
此．政府应采取措施，积极培育活跃
的资产交换市场、成熟的资本市场，
建立资产评估准则体系，从而使公允
价值的应用做到有据可依。
２．提高会计人员素质。首先，提高
广大会计工作者的专业理论水平．要
求会计人员认真学习新会计准则，正
确执行新会计准则。其次，提高会计
ＣｏｍｍｅｒｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ２０１０?５?９期
人员理财学以及计算机知识水平。培
养职业判断能力．增强他们对公允价
值计量的能力。最后，加强会计人员
职业道德建设，实现会计信息的真实
性和可靠性。
３．强化债务重组的独立审计。首
先．注册会计师应当以应有的职业谨
慎态度来计划和实施审计工作．以确
认债务重组损益是否合理，披露是否
充分。其次．为了规范债务重组审计。
应尽快制定相关具体的独立审计准
则，明确各项债务重组的具体审计程
序。再次，注册会计师要努力提高自
身素质，提高职业判断能力，努力通
过独立审计遏止企业利用债务重组
进行的利润操纵．从而提高社会公众
的信任度。
４．加强监管。首先，政府应进一步
完善相关的法律制度，针对以往利用
债务重组造假成本低的现状，对违规
的单位和个人，加大处罚力度。其次，
加强对评估机构的监管，完善相关的
法律法规．债务重组双方中的任何一
方因为评估失实造成的损失，评估部
门都应负责赔偿，承担法律责任和经
济责任．这样才能确保评估机构对公
允价值进行公允、客观地计量。
总之，新债务重组准则的运用已
是必然趋势，我们应该科学地解决实
施过程中出现的问题，才能使会计准
则充分发挥应有的作用。
（作者单位：沈阳大学工商管理学院）
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新债务重组准则极大地规范了企业的债务重组行为,防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表,但是仍然存在一些需要继续思考的问题,本文就存在的这些问题进行了探讨,并提出了相应的建议.
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新债务重组准则存在的问题及改进方法
摘　要： 日,财政部发布了新的企业会计准则和审计准则体系,其中新会计准则于日起首先在上市公司中执行。其中财政部正式颁布的《企业会计准则——债务重组》是为规范会计核算、提高会计信息质量而采取的一项重要措施。从公允价值的可操作性问题、债务重组的所得税问题和谨慎原则的应用问题三方面,研究了新债务重组准则存在的问题及改进方法。
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