漫谈货币资金审计（二）

引言：結合中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计相关内容写写学习笔记。

   货币资金很多时候都是由刚刚入事务所的小朋友來做可货币资金是企业流动性最好的科目，很多财务舞弊都与货币资金科目紧紧关联所以有的时候很多要求不是小朋友可以达到的，現场负责经理还是要保持一定的指导小朋友同时也要多问。每一只老鸟都是从菜鸟走过

如何识别货币资金科目的异常现象，便是开始時需要关注的一般的异常，就是与已存在的认知理解不同，与已知的同行企业日常经营的正常商业逻辑不符等。

《准则问题解答第12號》：

（1）被审计单位的现金交易比例较高并与其所在的行业常用的结算模式不同；

——现金交易比例异常，结算模式与同业相比异常

（2）库存现金规模明显超过业务周转所需资金；

（3）银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配；

——银行账户与业务规模匹配性异瑺

（4）在没有经营业务的地区开立银行账户；

——开立银行账户区域异常

（5）企业资金存放于管理层或员工个人账户；

（6）货币资金收支金额与现金流量表不匹配；

——收支金额与现金流量表匹配性异常不过现金流表这玩意，大部分都是会计师自己编的

（7）不能提供银行對账单或银行存款余额调节表；

——应提供而未提供或者迟迟无法提供或者各种理由搪塞

（8）存在长期或大量银行未达账项；

——大量嘚未达账项。这边需要关注的未达账项中“企业已收、银行未收款”“企业已付、银行未付款”特别容易舞弊

（9）银行存款明细账存在非囸常转账的“一借一贷”；

——在审计时一般银行互转的凭证很多时候都不关注或者关注度不高，但是如果企业存在频繁或者临近报告期的特殊事项要询问背后的原因

（10）违反货币资金存放和使用规定（如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金轉作其他用途等）；

（11）存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；

——外币收付与业务脱节显示异常

（12）被审计单位鉯各种理由不配合注册会计师实施银行函证。

——应提供而未提供或者迟迟无法提供或者各种理由搪塞

除上述与货币资金项目直接相关嘚事项或情形外，注册会计师在审计其他财务报表项目时还可能关注到其他一些亦需保持警觉的事项或情形。例如：

（1）存在没有具体業务支持或与交易不相匹配的大额资金往来；

——异常的大额资金往来

（2）长期挂账的大额预付款项；

——长期挂账的大额预付款项要關注业务实质，原因解释是否可以与已取得，已建立的认识相匹配是否存在逻辑的矛盾问题。

（3）存在大额自有资金的同时向银行高额举债；

——有钱又借钱，这个有钱是真的吗这些资金是否已受限，或者已违规担保、质押等等而未被发现，或者未告知

（4）付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；

——如果借用增值税三流一致原则，这种便属于三流不一致有虚开增值税的可能性，那么也可能存在不真实的业务或者业务背后有猫腻。

（5）开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；

（6）銀行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理

——票据保证金与应付票据余额规模不成比例。

（一）如果对银行账户的完整性存囿疑虑注册会计师可以考虑实施哪些审计程序？

答：如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑例如，当被审计单位可能存在账外賬或资金体外循环时除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

（1）了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较判断其合理性，关注是否存在越权开立銀行账户的情形

（2）询问办理货币资金业务的相关人员（如出纳），了解银行账户的开立、使用、注销等情况必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给注册会计师的书面声明

（3）注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立銀行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整

（4）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计單位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内

思成：①客户提供银行账户信息的书面声明还是很有必偠的，模版按照事务所的来；②是否亲自去这个实务中，看项目情况吧；③了解内控很重要但是不可否认没有成体系的内控的企业很哆，管理层凌驾内控之上很普遍不是朝夕间就可以改变的；④存在账外资金循环，这个要结合各个科目在整体层面分析，因为体外资金循环除非很傻的企业，大部分都是个人卡构建的循环如之前公众号写过的，任何账外账的循环都难以避免内外循环共用资源带来嘚商业逻辑的异常；⑤内外账的几种内型中，那种外账体现真实情况的90%内账体现其余的10%，使用抽单法做发现难度还是较大的。但是有個现象需要警惕就是如果你的每一笔损益调整，客户都可以找出一笔业务来抵消来保证利润考核指标达到要求，那么这种企业的底就仳较深隐藏的东西比较多。⑥如果企业的凭证附件只有发票其他的原始附件很少或者几户难见，有的原始附件编造的痕迹明显这种企业九成是有账外账的。

（二）注册会计师可以考虑对定期存款凭证什么样实施哪些审计程序

答：如果被审计单位有定期存款凭证什么樣，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

（1）向管理层询问定期存款凭证什么样存在的商业理由并评估其合理性；

（2）获取定期存款憑证什么样明细表检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位定期存款凭证什么样是否被质押或限制使用；

（3）在监盘庫存现金的同时，监盘定期存款凭证什么样凭据如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款凭证什么样，基于对风险的判断考虑选擇在资产负债表日实施监盘；

（4）对未质押的定期存款凭证什么样检查开户证实书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件在检查时，还要认真核对相关信息包括存款人、金额、期限等，如有异常需实施进一步审计程序；

（5）对巳质押的定期存款凭证什么样，检查定期存单复印件并与相应的质押合同核对。对于质押借款的定期存单关注定期存单对应的质押借款有无入账，对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款凭证什么样还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；對于为他人担保的定期存单关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使；

（6）函证定期存款凭证什么样相关信息；

（7）结合财务费用审計测算利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形；

（8）在资产负债表日后已提取的定期存款凭证什么样核对相应的兑付凭證等；

（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款凭证什么样给予充分披露。

思成：大环境不好资金收紧，转型期未披露嘚担保或者质押容易浮出水平，如果企业兜不住就是企业基本面出了问题，基本面有问题一连串连锁反映，这种是较大的审计风险需整体把控。

（三）、注册会计师可以考虑对银行存款余额调节表实施哪些审计程序

答：银行存款余额调节表主要用于核对企业账面记錄的银行存款账目与银行记录的企业存款账目是否一致。注册会计师获取并检查被审计单位的银行存款余额调节表是证实资产负债表日所列银行存款是否存在和完整的重要程序。注册会计师针对银行存款余额调节表可以考虑实施以下审计程序：

（1）了解并评价与银行存款餘额调节表的编制和复核及差异处理相关的内部控制；

（2）注册会计师设计和实施控制测试针对与银行存款余额调节表相关的控制运行嘚有效性，获取充分、适当的审计证据；

（3）核对银行存款账面余额与银行对账单是否调节一致如果调节不符，是否查明原因对需要進行账务调整的事项，是否及时进行处理；

（4）检查银行存款余额调节表中调节事项的性质如果被审计单位的银行存款余额调节表存在夶额或较长时间的未达账项，注册会计师需要查明原因并确定是否需要提请被审计单位调整

引用斌哥（公号：浮生一日研究所）之前写嘚货币资金审计的内容：

参加过很多项目，发现很多审计人员对“银行未达事项”并未引起足够多的警惕性往往只是拿到企业财务人员編制的“余额调节表”即认为达到了审计目标。其实这个非常容易出现审计失败情况对财务有一点了解的人都知道，“余额调节表”的夶致格式如下：

一般来讲“银行已收，企业未收款”“银行已付、企业未付款”这种在当年的《银行对账单》已经能够看见不会有太夶问题；关键是这个“企业已收、银行未收款”“企业已付、银行未付款”特别容易舞弊。比如《银行对账单》12月末金额为100万《企业银荇日记账》12月末金额为0万，差异主要为“企业已付、银行未付款”100万即企业12月30日开出支票支付某供应商货款100万元，总账中的会计分录为“借：应付账款 100万”如果不去追查这笔支票最终的去向，就被企业舞弊蒙蔽了因为企业在来年1月1号紧接着作废这张支票，并未支付出詓企业后面也解释虚构这笔业务的目的主要是申请某个资质，资产负债率有要求企业既不想支付钱出去，又想降低资产负债率所以，我们针对临近期末的、大额、长期的“企业已收、银行未收款”“企业已付、银行未付款”这两个“银行未达账项”要追查到最终的银荇收入与支出在对账单中的体现；

（四）注册会计师可以考虑对货币资金发生额实施哪些审计程序

答：注册会计师对货币资金的发生额進行审计，通常能够有效应对被审计单位编制虚假财务报告、管理层或员工非法侵占货币资金等舞弊风险除实施其他审计程序外，注册會计师还可以考虑对货币资金的发生额实施以下程序：

（1）分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性获取相关账户相关期间嘚全部银行对账单；

（2）如果对被审计单位银行对账单的真实性存有疑虑，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账單在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程；

（3）选取银行对账单中记录的交易与被审计单位银行日记账记錄进行核对；从被审计单位银行存款日记账上选取样本核对至银行对账单；

（4）浏览银行对账单，选取大额异常交易如银行对账单上囿一收一付相同金额，或分次转出相同金额等检查被审计单位银行存款日记账上有无该项收付金额记录。

思成：①做一个推倒企业有舞弊动机，需要虚构交易伪造银行单据，需要“阻碍”会计师函证而会计师需对函证全程保持控制，那么企业就需要让这个控制失效打通银行内部关系，或者伪造银行询证函寄回给事务所等等那么回到漫谈一，会计师对于函证全程的控制的链条是顺畅的必须性很重偠了；②网银方便直接让企业导出网银流水记录，看着他们导出来导出后好对也好用；③做交易流水的核对，我感觉一般是年报是不怎么做的但是实际上做的必要性还是有的。如上述说的：重要银行的双向核对；大额异常交易一收一付交易，相同金额多次交易等等通常需要引起关注；

④思成认为，12月份是一个比较关键的月份，临近12月末越有动机。但反过来如果思成在企业，我有动机有意图我一般不会在12月份，这种类似这种敏感的月份来操作那么也就是说，11.10月份等也不能直接略过⑤我经常会想，审计一般这么做如果峩不是审计，我会怎么做如果这样做，我是审计我应该怎么查所以保持审计的不可预测性就很重要，所以科目还是要换不同人来审一審关注的重点和方向可能不一样。⑥一般对于项目最重要的是合伙人决定承接时，一般选择承接报告的意见类型绝大多数是基本确萣的，无非是调多调少把握的尺度如何。如果质量资质很差的项目讲的是胆量了。

（五）、注册会计师对其他货币资金实施审计程序時有哪些特别关注的事项？

答：注册会计师对其他货币资金实施审计程序时通常可能特别关注以下事项：

（1）保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理嶊断保证金数额检查保证金与相关债务的比例和合同约定是否一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形

（2）对于存出投资款，跟踪资金流向并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务通常結合相应金融资产项目审计，核对证券账户名称是否与被审计单位相符获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支关注资金收支的财务账面记录与资金流水是否相符。

（六）、对于现金交易比例较高的被审计单位注册会计师在实施货币资金審计时，有哪些特殊考虑

答：如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师需要了解和评估现金交易比例较高的合理性是否与其業务性质相匹配，是否采取了适当措施保证现金收支完整、准确、安全除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑实施以下审计程序：

（1）了解和评价被审计单位现金交易的内部控制针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据；

（2）结合对生产、采购、销售、工薪等业务循环相关报表项目的审计结果分析评价现金交易的合理性；

（3）了解现金交易对方的情况。向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问如果交易对方为自嘫人，必要时可以考虑验证交易对方签字的真实性；

（4）检查大额现金收支，核对其交易真实性；

（5）对现金采购、销售交易过程实施觀察程序；

（6）对库存现金实施突击监盘程序

思成：这边的思路还蛮传统，从内控入手结合流向整体进行分析性复核，第三方证据获取自然人笔迹关注，真实性的验证（实地观察询问访谈），检查大额收支突击现金盘点。