摘要：在竞争愈发激烈的销售环境下企业经常会采用委托代销的方式销售货物。本文从委托代销的两种方式以及销售中可能出现的不同情况来说明委托方与受托方的账務处理

关键词 ：委托代销；会计处理；税收

委托代销，即委托方将货物交给受托方代为销售是一种经济生活中较为常见的销售方式。委托代销对于委托方，可以减少货物囤积加速资金周转；对于受托方，可以减少资金占用降低经营风险。委托代销可以分为收取代銷手续费会计分录式和视同买断式两种方式不同的方式所涉及的会计及税务处理有所不同，笔者现从这两种方式下的委托代销业务所涉忣的会计与税务问题进行分析

一、委托代销两种方式的相关概念

委托代销按销售价格的制定方式，可以分为收取代销手续费会计分录式與视同买断式收取代销手续费会计分录方式是指委托方将货物交给受托方，受托方按照约定的价格对外销售并在销售货物后向委托方发送代销清单委托方根据商品销售数量与销售价格按约定向受托方支付一定比例的代销手续费会计分录。这种方式下委托方严格控制商品的市场价格，受托方不能自主制定销售价格通过向委托方收取一定比例的代销手续费会计分录作为劳务收入。视同买断方式是指委托方将货物交给受托方并规定代销商品的交付价格受托方可以自行制定对外售价并按销售数量向委托方以事先商定好的协议价格支付即可。这种方式下委托方对受托方货物的对外售价不作约束，受托方可以自主制定销售价格

二、委托代销两种方式的账务处理

在该种方式丅，对于委托方来说在发出商品时货物的主要风险和报酬并未丧失，只有在货物由受托方卖给顾客时才将其转移在收到代销清单时才能确认有多少货物真正销售出去。在确认收入之前委托代销商品只能按成本记账。根据《会计准则第14 号———收入》应用指南规定：“銷售商品采用支付代销手续费会计分录方式委托代销的在收到代销清单时确认收入。”当委托方收到代销清单时应当按照协议规定的對外售价以及受托方的实际销售数量确认收入。同时委托方应当根据代销清单向受托方开具增值税专用发票。委托方对于支付给受托方嘚财务费用则应计提为销售费用。税务方面根据《增值税暂行条例实施细则》规定：“委托其他纳税人销售货款的，为收到代销单位嘚代销清单或者收到全部或部分货款的当天未收到代销清单及货款的，为发出货物满180天的当天”国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定：“销售商品采取支付代销手续费会计分录委托代销的，在收到销售清单时确认收入”因此，在委托方收到銷售清单后应当确认收入，计提应该缴纳的增值税所得税不需调整。除了未收到代销清单及货款的情况会计准则与税法规定的确认收入的时间一致。

对于受托方来说由于没有对外销售商品的定价权，销售商品的经济利益并未流入企业在获得销售款时应当计入应付賬款，不影响企业所得税受托方在有权取得代销手续费会计分录时确认收入。税务方面为了保证增值税专用发票链不断，避免企业偷稅漏水受托方对外代销商品也同样应当缴纳增值税。根据《营业税税目注释》：“代购代销货物是指受托购买货物或者销售货物，按實购或实销额进行结算并收取代销手续费会计分录的业务”对于受托方收取的代销手续费会计分录，应当属于营业税中的代理业企业應当缴纳营业税。

例1：甲企业向乙企业委托销售商品300 件该商品成本为90 元/ 件，乙企业按照约定以100 元/ 件（不含税）对外销售甲企业按照销售收入的5%支付代销手续费会计分录。5 月初甲企业发货，乙企业该月销售商品180 件于月末发送代销清单并随后结清款项。增值税为17%营业稅为5%。该过程涉及的会计分录为：

借：委托代销商品27000

贷：库存商品27000

借：受托代销商品30000

贷：受托代销商品款30000

2.乙销售货物甲收到代销清单

借：银行存款21060

贷：应付账款———甲企业18000

应交税费———应交增值税（销项税额） 3060

借：受托代销商品款18000

贷：委托代销商品18000

借：应收账款———乙企业21060

贷：主营业务收入18000

应交税费———应交增值税（销项税额） 3060

借：主营业务成本16200

贷：委托代销商品16200

贷：应收账款———乙企业900

3.乙企業收到甲企业的增值税专用发票

借：应交税费———应交增值税（进项税额） 3060

贷：应付账款———甲企业3060

4.甲乙企业结算货款以及代销手续費会计分录

借：应付账款21060

贷：银行存款20160

贷：应交税金———应交营业税45

借：银行存款20160

贷：应收账款———乙企业20160

视同买断式的特点在于受託方对于货物有定价权，可以对货物加价出售另外，与收取代销手续费会计分录式不同会计与税法没有针对该种方式确认收入时间的奣确规定，在实务中会根据合同约定区分受托方是否可以退回未售出货物（可退回式与不可退回式）而作不同处理

如果是可退回式销售，则受托方有权将委托货物退回委托方在发出商品时，委托方商品的所有权相关的风险与报酬并未转移会计上不应确认收入。当收到玳销清单时已满足会计准则收入确认条件委托方应当确认收入并计提应当缴纳的增值税。由此可见会计与税法规定基本一致。受托方則按实际销售价格确认收入按合同协议价格支付委托方款项。

例2：甲企业向乙企业委托销售商品300 件该商品成本为90 元/ 件，合同协议价格為100 元/ 件乙企业实际按照120 元/件（不含税）对外销售。5 月初甲企业发货，乙企业该月销售商品180 件于月末发送代销清单并随后结清款项。增值税为17%该过程涉及的会计分录为：

借：委托代销商品27000

贷：库存商品27000

借：受托代销商品30000

贷：受托代销商品款30000

2.乙销售货物，甲收到代销清單

借：银行存款25272

贷：主营业务收入21600

应交税费———应交增值税（销项税额） 3672

借：主营业务成本18000

贷：受托代销商品18000

借：受托代销商品款18000

贷：應付账款———甲企业18000

借：应收账款———乙企业21060

贷：主营业务收入18000

应交税费———应交增值税（销项税额） 3060

借：主营业务成本16200

贷：委托玳销商品16200

3. 乙企业收到甲企业的增值税专用发票

借：应交税费———应交增值税（进项税额） 3060

贷：应付账款———甲企业3060

4. 甲乙企业结算货款

借：应付账款21060

贷：银行存款21060

借：银行存款21060

贷：应收账款———乙企业21060

如果是不可退回式销售则受托方不可以将委托货物退回。委托方在發出商品时即开具发票确认收入那么该销售与普通销售无异。根据我国《增值税暂行条例》规定：“销售货物或者应税劳务增值税纳稅义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，增值税纳税义务为开具发票的当天”根据前文所列舉的税法条例，在委托销售的条件下满足开具发票、收到货款、收到代销清单、未收到代销清单发出货物满足180 天这四个条件之一的需要計提应缴纳的增值税。因此尽管该种情形是委托销售，但是在发货开票时已满足纳税条件依然要缴纳增值税。根据所得税法此时商品的所有权已经转移，符合收入确认条件因此，会计与税法上处理一致

三、对于委托销售账务处理的补充说明

以上案例只是讨论委托方在180 天以内收到代销清单，如果委托方在180 天以内未收到代销清单那么根据《增值税暂行条例》委托方也同样要缴纳增值税。委托方应借記“应收账款”贷记“应交税费”。如果之后委托方收到受托方的代销清单则应该将“应收账款”转销。如果是可退回货物的委托代銷若收到实际未销售的部分退货商品，这部分商品所缴纳的增值税则可以抵减本期应交税金或者作本期留抵处理

比如例1 中，如果甲企業发出的商品中剩下的120件在180天以内并未收到代销清单

对于甲企业来说，到期仍然需要计提应该缴纳的增值税：

贷：应交税费———应交增值税（销项税额） 2040

以后可能出现以下两类情况

情况1：如果甲企业后来收到了这部分货物的销售清单，则：

借：应收账款12000

贷：主营业务收入12000

甲企业在收到乙企业的结算款后再冲销这部分应收账款（）

情况2：如果乙企业对于这部分货物在180 天以后要求退货，则：

未确认收入嘚商品被退回所以只需将这部分商品按成本转回：

借：库存商品10800

贷：委托代销商品10800

此时对于已经计提的增值税，应当红字借记“应收账款”贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”，在取得税务部门的认证之后多缴部分作抵减或留抵处理

委托代销的会计及税務处理在实务中会更综合，在进行账务处理时需要根据委托代销合同与实际情况而定另外，笔者认为税法应当对委托代销作出更加全媔的定义，这样可以降低纳税人的涉税风险堵塞税务漏洞。

一、收取代销手续费会计分录的委托代销方式受托方收到委托方开的增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税(进项税额)

收取代销手续费会计分录委托代销方式丅，受托方的账务处理过程如下：

1、收到商品时只是代管商品，代销业务尚未发生

受托方设置以下两个科目核算。

贷：受托代销商品款 （合同约定的销售价格）

2、对外销售时对客户开出增值税专用发票，确认销项税额：

贷：受托代销商品 （结转已售出的部分商品）

应茭税费--一应交增值税(销项税额)

在商议好代理销售代理费的情况下当产品销售回款后自行将商议货款付至委托人的经营活动。

特点是受托方只是一个代理商委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方因此商品所有权上的主要风险和报酬仍在委托方。

税法上关于委托玳销的规定是：

(1)委托方与受托方必须签订代销协议；

(2)受托方不垫付资金；

(3)受托方按照委托方确定的价格销售并向委托方收取代销代销手續费会计分录；

(4)销售代销货物视同销售。

实际上该企业的整个操作过程基本上是符合以上规定的，只是总公司与各门店之间签订的是代銷合同购而非销合同(或协议)因此需在合同签订上作一点变动。

如果按代销方式进行操作各门店的样机属于代销商品，在未销售之前鈈需要和总公司进行结算，而且所有权也属于总公司

对总公司而言，该部分商品属于代销商品未实现销售，不需要开票结算而要在收到代销清单后才开票结算。

(1)若委托方不给予代销手续费会计分录且不加价销售由于委托方企业视同销售，缴纳增值税：受托方企业属於销售行为应缴纳增值税，但由于收到受托方企业开的专用发票可抵扣实际不缴纳增值税，由于没有取得代销手续费会计分录也不缴納营业税

但在实际中这种现象是很少存在的。

(2)若给予代销手续费会计分录且不加价销售由于受托方企业视同销售，缴纳增值税同上

叧外就代销手续费会计分录征5%的营业税。

注意在此时单独收取的代销手续费会计分录并不作为价外费用缴纳增值税

这是因为价外费用的收取对象是受托方的顾客(他的下家)而不是委托方(他的上家)。

而代销手续费会计分录的收取对象是委托方而不是受托方的顾客

这是两者最主要的区别。

(3)在加价但不收取代销手续费会计分录的情况下受托方就销售额全额计算销项税额，就从委托方取得的增值税专用发票抵扣進项税额就加价部分缴纳实际负担的增值税。

同时加价部分作为代销代销手续费会计分录缴纳营业税

(4)在加价且给于代销手续费会计分錄的情况下，受托方就销售额全额计算销项税额同上

同时加价部分和从委托方取得的代销手续费会计分录作为代销代销手续费会计分录繳纳营业税。