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从锦州港事件看会计责任与审计责任的规范_姜志华
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会计学案例-锦州港
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《财会学习》2006年5月　总第5期
从收益质量看三大审计案例
陈罗婧许红/文
　　目前，我国的上市公司操纵利润的现象越来越严重，既影响了我国资本市场的健康发展，又给投资者带来了巨大的损失，因而通过对审计案例的研究，找出存在的问题以及相应的解决措施具有十分重要的意义。
一、收益质量分析
　　近几年在国内外证券市场上频频爆出上市公司财务造假事件，从国际上的安然事件、世通事件，到国内的银广夏、郑白文、锦州港事件，再到近期发生的科龙事件，一系列财务造假丑闻事件，使得广大投资者在进行投资决策分析时多了更多的谨慎与质疑，对上市公司财务报告的关注不再仅仅停留于表面上的收益额，开始把更多的目光转向收益质量的分析上。
　　收益质量分析很重要，它可以帮助证券分析师识别报表欺诈、虚假陈述和公司的收益管理行为，也可以帮助会计报表使用者做出正确的投资决策。
　　收益质量的分析主要是以损益表为基础，辅之以资产负债表中的相关数据进行的。对于收益质量分析的内容，不同的分析师也许都有自己的切入点。在我国，根据资本市场运行的特殊性，分析师们主要是以影响收益的要素为切入点，对我国收益质量评价体系作如下构建。1．
收益环境分析：收益环境的分析是收益质量分析的前奏，分析的内容主要有：了解企业的经济业务；企业会计政策的选择；昀可能产生会计质量问题的业务领域；以及管理者特别倾向于操纵的情况，如股份公司准备 IPO的过程以及 ST公司为了保持上市资格等。 2．
交易操纵分析：核心收入的确认时间，主要关注企业提前或延迟确认收入的痕迹；核心费用的确认时间，企业可能是把支出递延到未来确认以增加当期收益；非经常性收益的确认时间，企业控制资产出售的时间，通过确认损失来增加或者减少收益，这种非经常性损益项目，可以影响收益质量。 3．
收益构成要素的分析：收入（销售）分析，探明是否存在收入的操纵，如关注应收账款项目、坏账准备项目等；核心费用分析，企业通过多计和少计费用来调节盈余，是目前昀常用的会计造假方法之一，核心费用分析就是希望通过一些标准化指标来寻找收益操纵的痕迹，主要关注存货、资产的折旧与摊销、相关费用的支出等项目。4．
现金流分析：销售商品、提供劳务支付的现金/经营活动现金流入量和盈利现金比率（经营现金净流量/净利润），一般情况下，比率越大，说明公司收益质量越好；现金毛利率（经营现金净流量/经营活动现金流入量），该指标是对销售净利率的有效补充，可以识别权责发生制下利润计算不实或人为虚增的问题。
二、案例分析
　　在我国近几年出现的科龙电器、京东方、黄山旅游以及锦州港审计案例给人们深刻的敲响了警钟，这些公司存在的收益质量问题以及利润操纵手段，将引发和启迪人们进行研究，下面本文将对这三大审计案例进行分析。&案例 1&
锦州港与毕马威
　　1.公司概况和事件背景
　　锦州港，属于港口业，主营港口装卸、仓储、船货代理、集装箱及配套服务业务，于1999年 6月在上交所上市。
　　2002年 2月上海一位普通股民（B股）徐倩，在根据 2001年信息披露先后购买锦州港B股股票 2000股，因锦州港 B股虚假陈述导致投资损失合计 1880.33美元，折合人民币15587.94元，由此，以锦州港虚假陈述导致自己投资受损失为由对锦州港及毕马威等提起民事侵权诉讼，以维护自己的合法权益。在此之前，2001年 9月至 12月，财政部就其 2000年及以前年度执行《会计法》情况进行了检查，随后在 2002年 10月，财政部对其做出了行政处罚决定，要求其对不符合《会计法》的行为限期整改，予以纠正，同时处以罚款 10万元。到 2003年 4月，ST锦州港因以前年度存在编造虚假会计资料的行为，受到上交所的公开谴责批评，并对存在的重大会计差错进行了追溯调整。
　　2.操纵手段
　　在此次锦州港事件中，我们发现该公司存在严重的利润操纵问题，其主要使用的操纵手段有：多计收入、少计费用、少计提折旧、多列资产
　　（1）多计收入：公司 2000年及以前年度多确认收入 36717万元；
少计费用：公司 2000年及以前年度将应计入财务费用的利息支出予以资本化，少计财务费用 4945万元；
少计提折旧：公司由于工程完工转入固定资产不及时，折旧计提起始月份不准确及港口设施、设备资产分类不适当等导致 2000年度少计提折旧 780万元，相应的少计主营业务成本等 780万元；
　　（４）多列资产：公司对在建工程确认不准确，年多列资产 11939万元。
　　2002年度 ST锦州港对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，分别调减 2000年净资产 466,268,017元、2001年净资产 501,691,975元及 2001年净利润35,423,958元。
　　上述事项导致 ST锦州港以前各年度披露的定期报告均未能真实、准确、完整地反映公司的经营情况和财务状况，表明公司的收益质量低下。
　　3．毕马威
　　在锦州港事件中，毕马威在北京和香港的两家会计师事务所，因涉嫌在锦州港虚假陈述案中负有连带责任，成为国际“四大”会计师事务所在中国被投资者起诉的第一家，也是中介机构会计师事务所在国内证券民事赔偿案中首次成为被告。
　　锦州港Ａ股、Ｂ股自 1999年、1998年在上交所上市以来，其境内外审计均有毕马威华振会计师事务所负责。十年审计报告均为标准无保留意见。但我们从以上的数据显然可以看出锦州港公司存在虚假陈述行为。而毕马威会计师事务所在审计过程中并没有尽到应有的职业谨慎，出具了严重失实的审计报告，因此，毕马威应承担一定的审计责任。 &案例 2&
黄山旅游、京东方与普华永道
　　1.公司概况和事件背景
　　黄山旅游，属于旅游业，主营酒店、酒店管理、经营索道(黄山云谷索道、玉屏索道)、园林开发、广告代理，于 1997年5月在上交所上市。
　　京东方，属于电子器件制造业，主营系统集成与软件开发、电子商务、网络视讯产品、计算机、显示设备、电真空产品、精密电子零件、材料、房地产及物业管理等，于 2001年1月在深交所上市。
　　2005年 7月 28日，财政部发布第 11号《会计信息质量检查公告》，对 8家会计师事务所和 23名注册会计师做出处理处罚决定。“国际四大会计师事务所”之一的普华永道也名列其中，被财政部责令限期整改。普华永道此次受罚主要原因是出在对黄山旅游、京东方两个上市公司的审计上。财政部的检查发现，黄山旅游、京东方两家上市公司为粉饰业绩不同程度地存在会计信息质量问题。
　　2．操纵手段
　　财政部的检查发现，黄山旅游、京东方两家上市公司都不同程度存在信息质量失真和利润操纵问题。
　（1）黄山旅游的操纵手段：少计投资亏损、少提资产减值准备
　　2002年黄山旅游投入 4400万元用于证券投资，至 2004年 3月全部处置后亏损 1852万元，该事项未在年报如实反映。此外 2002年，黄山旅游还有一笔为避免计提无形资产减值准备对利润的影响而进行的 3700万元的不当资产交易。
　　（2）京东方的操纵手段：多计成本、少计费用、多计投资收益、少计负债等
　　京东方在 2005年 4月 15日发布公告称，根据相关要求，公司对 2003年会计差错进行了更正及追溯调整，该会计差错更正，对按《企业会计准则》编制的国内报告产生的主要影响预计是：调减 2003年净利润合计 4669万元，调减 2003年长期投资合计 2348万元；对按《国际会计准则》编制的国际报告产生的主要影响预计是：调减 2003年净利润合计 1989万元，调减 2003年长期投资合计 2348元。2003年需要更正的会计差错多达 6项，涉及多结转成本、少计财务费用、多计投资收益、漏计银行借款等。经调整，京东方 2003年净利润减少 4202万元，留存收益减少 1681万元。 ”
　　3．普华永道
　　在财政部调查之后，普华永道中天主动解除了与黄山旅游和京东方的 2004年审计聘约。在此之前，普华永道中天已经连续为黄山旅游提供了 8年的审计服务，为京东方连续提供 6年的审计服务。 2004年 4月，普华永道出具的对京东方 2003年年报的审计意见认为，京东方的会计报表符合国家有关规定。但财政部调查后认为，普华永道为上述 2家上市公司提供审计服务时存在审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题，特别是对上市公司利用关
　　联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计意见。
　　&案例 3&
科龙电器与德勤华永
　　1。公司概况和事件背景
　　科龙电器，属于日用电器制造业，主营开发、制造电冰箱、空调、冷柜等电器产品及相应配件业务，产品内外销售和提供售后服务，于 1999年７月在深交所上市。
　　2005年 4月 28日，科龙电器 2004年年度报告突报 6416万元亏损，而且被审计师德勤华永出具保留意见；5月 10日，科龙电器公告称，公司因涉嫌违反证券法规已被中国证监会立案调查；5月 12日，华意压缩公告，澄清其近几年的经营亏损并非科龙电器 2004年度亏损的主要原因；5月 13日，科龙电器公告称，德勤不再谋求续任。
　　2．操纵手段科龙电器在此次舞弊事件中的操纵手段是虚增收入、少计费用、挪用巨额资金等 2005年 8月 3日，中国证监会对科龙电器的调查结果表明，2002年以来，顾雏军等人
在科龙电器采取虚增收入、少计费用等多种手段虚增利润，导致该公司所披露的财务报告与事实严重不符，涉嫌构成未按有关规定披露信息、所披露信息有虚假记载及有重大遗漏等多项违反证券法有关规定的行为。注册会计师与科龙电器的主要分歧在收入确认方面：
虚增收入：贵公司 2004年度已确认的主营业务收入共计人民币 843,640万元，包括对中国境内两家客户的产品销售收入人民币 57,600万元，其中人民币 42,700万元发生于2004年 12月。以上其中一家新客户 2004年12月确认了人民币 29,700万元产品销售收入。我们未能从这两家客户取得直接的回函确认，我们也未能确认与这一新客户交易的真实性。2004年度对这两家客户的全部产品销售收入中，截止 2004年 12月 31日和审计报告日尚未收款的金额分别为人民币 57,600万元和 55,600万元。因此，我们未能取得足够证据以证实这些收入的真实性，或 2004年 12月 31日止公司及合并的主营业务收入和应收账款是否在存在重大差错。此外，贵公司 2004年度已确认销售退回超过人民币 20,000万元，管理层认为截至 2004年 12月 31日止没有必要对销售退回计提准备。我们未能取得足够的资料及解释以确定 2004年 12月 31日是否不需对销售退回计提准备。 ”
虚减成本费用：科龙电器在年报中将市场竞争更加激烈导致产品边际利润受压、原材料价格下半年急剧攀升作为亏损的两个理由，公司也承认“未能透过提高新品价格完全抵消成本上涨的影响”。然而从利润表来看，下半年公司的毛利率居然比上半年还要高，科龙电器 2004年下半年的毛利率不降反升非常可疑，有虚减成本之嫌。
科龙电器涉嫌虚构收入并虚减成本，经营业绩却仍然不佳，其原因是费用过高导致亏损。从财务报表来分析，与同行相比，科龙电器的期间费用过高是主要原因。除了管理费用，科龙电器的营业费用和财务费用占主营业务收入的比例也过高，期间费用过高的结果就是尽管科龙电器的毛利率较高而利润却仍然较低。
　　3．德勤华永
　　德勤华永会计师事务所、德勤·关黄陈方会计师行自 2002年起为科龙电器境内、境外的审计机构。其中 2002年年报，德勤出具了有保留意见的审计报告，而 2003年年报则出具了无保留意见的审计报告，至 2004年年报，德勤再度出具了有保留意见的审计报告。而德勤在 2005年初拒绝继续担任科龙电器的审计机构。在德勤担任科龙电器 2002至 2004年度财报的审计工作过程中，所出具的审计报告并没有体现出其应该具备的过硬的专业经验和严谨的职业操守。
　　我们分析了上述三个案例，发现这三个公司的违规行为普遍具有规律性，进行利润操纵的手段也比较简单可以识别。因此，运用经验分析方法，根据上市公司公布的资产负债表和利润表所提供的数据进行比较分析和判断，我们可以判定公司的收益质量，以避免巨大的投资损失，也可以为中国证券市场的健康发展提供良好的条件。下面，我们就介绍一些如何预见公司存在利润操纵问题的常规方法。
　　1．收入存在操纵的可能性：如果分析企业是否提前或延迟确认收入的问题，可以关注第四季度预期的销售收入增加或者减少，变化是否正常；如果销售的账面收入有相应现金流入，那么销售质量就是好的。但销售如果记账，就有可能发生销货退回、产品质量担保纠纷和应收账款收不回来等情况。应利用以下几个指标可以寻求操纵收入的可能性：①净销售收入 ／现销收入、②净销售收入／净应收账款、③净销售收入 ／未实现销售收入、④净销售收入 ／担保负债。如果企业过度激进地确认销售收入或者低估销货退回和坏账损失，那指标①将上升，指标②将下降。如果净销售收入由于未实现销售收入或者担保负债低估而增加，那上述指标③、④将上升。此时通过前后期间几年的比较，就可能发现操纵收入的可能性。另外，应收账款是一项经常会出现问题的账目，销售额、应收账款、坏账准备三者的变化应该是一致的，如果其数量的变化比率或变化方向不一致,，那么分析师们就应当留心存在假账的可能性。
　　２．成本费用存在操纵的可能性：通过多计和少计费用来调节盈余，是目前昀常用的会计造假方法之一。企业为了调节当期的收益，往往会减少一些不影响企业当前收入却会影响企业未来竞争力的费用，如 R&D费用、广告费用，我们可以关注 R&D费用/销售收入、广告费用/销售收入两个指标。如果这些指标比往年低，企业可能存在把支出递延到未来确认以增加当期收益。分析 R&D费用、广告费用也可以与公司的规模、发展水平联系起来。另一方面，考察企业是否把费用资本化纳入经营应计项目，我们可以依据历史的标准折旧和摊销之和计算出过去几年销售水平下的标准折旧和摊销。如果比率不等于1，可能就会存在高估或低估折旧和摊销的情况。此外，对于企业来说，固定资产折旧是经常发生的费用项目，也是一个经常出现问题的项目。我们应重点关注折旧的计提年限、年折旧率的变化及资产少提折旧或不提折旧的项目。
　　3．非经常性收益存在操纵的可能性：企业可以控制资产出售的时间，通过确认损益来增加或者减少当期收益。所以，我们要关注来自优质资产的销售收入对收益的影响和处置账面价值远低于市场价值的资产确认收益而增加当期收益。除此之外，我们还要关注非资产处置之类的非经常性损益项目的合法性与合理性。如果发现这些指标存在异常，就可能存在收益操纵现象。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：北京工商大学会计学院
　启事：对本刊发表的文章及图片，本刊编辑部保留一切权利，如欲转载，须获同意。万福生科财务造假案例分析_百度文库
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