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&&我国金融工具确认与计量准则解析
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　　资产评估价值类型是指资产评估结果的价值属性及其表现形式。不同的价值类型从不同的角度反映资产评估价值的属性和特征。不同属性的价值类型所代表的资产评估价值不仅在性质上是不同的，而且在数量上往往也存在着较大差异。　　资产评估作为一门新兴的社会活动和行业，在国外已有一百多年的历史，在我国也走过了十几个年头。近年来，我国评估行业在资产评估方法研究和使用方面取得了重大进展，而对价值类型的研究，尽管有一定的进展，但争议很大，直接影响到资产评估实践。资产评估的价值类型是资产评估中使用频率很高的一个专业术语，国内外许多业内人士十分强调资产评估的价值类型的选择对于资产评估结果科学性和合理性的重要意义和作用，然而，人们在使用资产评估价值类型这一内容时，对其理解和表达又是极为宽泛的。所以，有必要对已有的主要研究观点进行综合分析和评价。　　1　国外资产评估价值类型的研究情况　　1.1　对价值类型概念和理论的研究　　在《国际评估准则》(IVS2005)[1]中对价值类型、市场价值和非市场价值进行了规定。在美国《专业评估执业统一准则》(USPAP2005)[2]规定，评估师对所考虑的价值进行明确定义，并且就定义如何运用向评估报告使用者进行必要的解释，如果被评估价值是市场价值，评估师需特别注意正确估计与价值评估相关的公开时间。英国皇家特许测量师学会《评估指南》(1996)中对价值类型也有规定。国际评估准则委员会前主席Don Dorchester认为价值类型的概念是美国经济体系非常重要的组成部分，在美国，市场价值是一个极其重要的概念，同时也承认存在许多其他价值类型，如投资价值、在用价值、课税价值、保险价值、公允价值等。Greg Mcnamara认为价值基础和价值类型的理论在澳大利亚是被广泛接受的，市场价值和非市场价值概念是澳大利亚资产协会指定的《专业实务2000》的基础。John Dunckley认为新西兰已经采纳了国际评估准则的要求，将价值类型分为市场价值和非市场价值。Kalus认为在波兰的《资产管理法》中，定义了市场价值和非市场价值，资产评估师的专业准则也以该法为基础。从各国评估准则、评估实践及评估专家的研究成果可以看出，价值类型概念和理论十分重要，已经为世界各国评估界普遍接受，并已成为各国评估准则和评估实践的基础。　　1.2　市场价值的研究　　《国际评估准则》(IVS2005)中规定“市场价值是自愿的买方和自愿的卖方，在评估基准日进行正常的市场营销之后所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制。”英国《评估指南》(1996)给出了市场价值的定义，该定义与国际评估准则的定义相同。Don Dorchester认为在美国对于市场价值没有统一的定义，在众多定义中，被广泛认可的定义是：“在符合公平交易所要求的必要条件的竞争性市场，在买方和卖方双方都行为谨慎、精明、以自身利益最大化为目标且不受非正常强迫的情况下，经过一段合理的展示期，特定资产权利在特定日期以现金、现金等价物或其他经准确说明的条款表示的最可能的价格。”Greg Mcnamara先生认为澳大利亚的市场价值与国际评估准则中的定义相似。Kalus认为在波兰的《资产管理法》中，市场价值的概念与国际评估准则基本相同。Philip Malaquin认为在法国大多数的资产评估业务都是评估资产的市场价值，法国市场价值的定义引自国际评估准则。从各国评估准则和评估专家的研究可以看出，市场价值是各国评估业务中最重要也是最常用的价值类型，目前国际评估准则中的市场价值的定义正在逐步被各国采纳、认同。　　1.3　非市场价值的研究　　非市场价值又称为市场价值以外的价值、其他价值，是指所有不满足市场价值定义的价值类型。《国际评估准则》没有给出非市场价值的明确定义，在该准则中提出非市场价值不是个体概念，而是指不满足市场价值定义的一系列价值类型的集合，包括在用价值、投资价值、持续经营价值、保险价值、计税价值、剩余价值、清算价值、特殊价值等。英国《评估指南》(1996)中给出了折余重置成本等概念，这是一种非市场价值。Don Dorchester认为美国承认存在许多其他价值类型，如投资价值、在用价值、课税价值、保险价值、公允价值等。Greg Mcnamara认为澳大利亚的非市场价值的定义与国际评估准则中的定义相似。Elvin Fernandez认为在马来西亚，作市场价值只是在没有确定的市场，或特定目的下需要非市场价值时才被使用。Philip Malaquin认为在法国，非市场价值仅用于特殊资产的评估。Kalus认为在波兰的《资产管理法》中，非市场价值的概念与国际评估准则基本相同。从各国评估准则和评估专家的研究可以看出，各国对非市场价值的概念存在不同认识，但是主要在于学术上分类方式的不同，并无实质性的差别，即使部分国家中没有正式提出非市场价值概念，但非市场价值概念仍然是可以理解和接受的。　　2　国内对资产评估价值类型的研究情况　　2.1　资产评估价值类型概念和理论的研究　　姜楠[3]提出“从内涵的角度讲，资产评估的价值类型是资产评估结果的价值属性及其价值形成基础的统一。”他又提出“从资产评估的价值基础及评估结果的适用性的角度，将资产评估的价值类型分为市场价值和非市场价值。概括的讲，资产的市场价值是资产在评估基准日公开市场上最佳使用状态下的价值。凡不满足上述条件的即为非市场价值。资产的市场价值适用于评估基础相同的条件下任何正常的资产转让、交易、投资等资产业务，资产的非市场价值只适用于与其产生的条件相同的各种特殊条件下的资产业务。资产的市场价值和非市场价值都是资产的公平价值，只不过两者公平的条件及适用范围有宽窄之分。”姜楠[4]又强调了价值类型的作用“不仅要给评估人员一个指引，指明‘评什么’，同时评估人员要能从这种分类中清楚评估结果的性质、适用范围、限制条件等。基于上述两点考虑，将资产评估结果分为市场价值和非市场价值两大类。”姜楠[5]提出“公允价值是资产评估的基本目标，不管在什么条件下，资产评估结果都必须是公允的。它包括了正常市场条件和非正常市场条件两种情况下的合理评估结果，而资产评估中的市场价值只是正常市场条件下资产处于最佳使用状态下的合理评估结果，而凡是不满足市场价值成立条件的其他合理评估结果都是另外一种价值类型―非市场价值。”姜楠[6]提出“从有助于评估人员理解和把握资产评估基本目标、端正资产评估理念和认识的角度，将资产评估结果划分为市场价值和非市场价值是最有意义的。”姜楠[5]提出“按照资产评估进行的条件和资产评估结果的适用范围划分，将资产评估价值类型分为市场价值和市场价值以外的价值(非市场价值)。资产评估中的市场价值是指资产在评估基准日公开市场上最佳使用或最有可能使用条件下，资产可能实现的交换价值的估计值。市场价值以外的价值(也称为非市场价值、其他价值)，是指凡不符合市场价值定义条件的其他资产评估价值形式的集合。”王诚军[7]提出“市场价值是资产对市场的价值(Value to the Market)，而不是资产对特定市场主体的价值(Value to Particular User or Group)，它反映了市场对资产效用的认知，即反映了作为一个整体的市场对被评估资产价值的认同，而不是某个市场参与者或某些市场参与者对资产价值的认同。”　　在中国资产评估协会《资产评估准则―基本准则》(2002年征求意见稿)中，第一次提到资产评估价值类型分为市场价值和非市场价值。在2004年财政部批准发布的《资产评估准则―基本准则》[8]中规定“注册资产评估师执行资产评估业务，应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型，并对价值类型予以明确定义。”中国资产评估协会于2004年发布的《企业价值评估指导意见(试行)》[9]规定“注册资产评估师执行企业价值评估业务，应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型。”中国资产评估协会于2004年发布的《金融不良资产评估指导意见(试行)》[10]中规定“注册资产评估师执行金融不良资产评估业务应当根据评估目的和评估对象等具体情况明确价值类型，并对具体价值类型进行定义。金融不良资产评估业务中的价值类型包括市场价值和市场价值以外的价值。市场价值以外的价值包括但不限于清算价值、投资价值、残余价值等。”从中国资产评估协会和各位专家的研究结果可以看出资产评估价值类型概念和理论非常重要，资产评估价值类型包括市场价值和市场价值以外的价值(非市场价值)。
　　3.金融工具的分类。为保持同IAS 39的一致，新的金融工具确认和计量准则将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收账款以及可供出售的金融资产四大类⑧。对于IAS 39而言，这隐含着两重含义：其一，将原来的“企业源生的贷款和应收账款”改为“贷款和应收账款”，使得任何在活跃市场上没有报价的具有固定或可确定付款额的非衍生金融工具(包括贷款资产、应收账款、债务工具投资和银行存款)都可能符合贷款和应收账款的定义，即从公允价值计量可靠性的角度，扩大了非公允价值计量的范畴。其二，这种分类为公允价值计量选择权提供了基础，从而即使对某项原本可归类为贷款或应收账款的金融资产进行初始确认时，主体也可以将其指定为以公允价值计量并将其变动计入损益的金融资产或可供出售的金融资产。由此可以看出，虽然基于可靠性和欧盟等一些国家的压力，IASB压缩了金融工具公允价值计量的范围，但公允价值选择权的提出反映了其以公允价值计量所有金融工具的最终目标并没有改变。而我国虽然分类同IAS 39完全相同，但由于对公允价值选择权的行使给出了严格的条件，使得我国金融工具公允价值计量的范围要小于IAS 39。这也反映出我国准则制定机构对于金融工具公允价值计量可靠性的担心。 　　4.理论依据不足。新的金融工具确认和计量准则对概念的定义、分类、确认标准、计量属性选择等都没有给出一个相应的理论基础，尤其是一些备受争议的以及与国际会计准则尚存在差异的问题。例如，对于金融工具的终止确认，以前人们对这一问题的认识经历了从“风险报酬分析法”到“控制转移分析”的转变，而新的金融工具确认和计量准则却是“现金流量收取权分析”、“风险报酬分析”与“控制转移分析”三者的结合。对于为何采用这种新的终止确认分析方法以及采用这种方法的缺点却是只字不提。另外，我国金融工具确认和计量准则对公允价值选择权做了严格的规定，也没有给出一个合理的解释和说明。　　5.公允价值计量指导不够完善。虽然《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》专门用了一章规范公允价值的确定，但这些不够完善的原则性规定远不足以对实务中的公允价值计量进行有效的指导。　　新准则对公允价值的估计分为两个层次：(1)存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；(2)金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。这一简单的分类方法存在着很大的问题。首先，按照准则对“活跃市场”的定义⑨，如果被计量金融资产或金融负债存在活跃市场，可直接用其报价对公允价值进行估计，不会存在没有报价的情形，因为根据定义，“市场价格信息是公开的”是构成活跃市场的要素之一。其次，从准则内容来看，金融工具不存在活跃市场而采用估值技术时又分为三种情况：(1)考虑熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格；(2)参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值；(3)现金流量折现法和期权定价模型等。这种分类方法存在一定的问题，因为从估计的第一层次即是否存在活跃市场来看，其划分标准是估计公允价值所获得信息的可靠性和可获得性，但对不活跃市场进行再分类的标准却是估价信息与公允价值估计方法的结合。相对而言，美国财务会计准则委员会(FASB)对公允价值估计层次的研究更为深入、更具指导意义。FASB在其《公允价值计量》最新准则工作稿中[6]，根据用于估计公允价值的市场信息的可获得程度将公允价值估计分为三个层次：第一层次的信息是指反映报告个体在计量日能够进入活跃市场中的相同资产或负债报价的可观察的市场信息；第二层次的信息也是可观察的市场信息，但不是报告个体在计量日能够进入活跃市场中资产或负债的报价；第三层次的信息是不可观察的市场信息，如通过推断外推法或内插法获得的但不能得到可观察的市场数据支持的信息。以估价信息这一单一标准划分公允价值估计层次更有助于指导实务中公允价值的计量和估价方法的选择。因此，这种划分标准更具合理性和可实施性。　　公允价值计量的最大难点在于以公允价值为目标的现值计量以及其他估价技术的应用。我国新的金融工具确认和计量准则中的“公允价值确定”部分却没有给出详细的指导，这对以后金融工具确认和计量准则的实施以及金融工具公允价值信息的可靠性将产生很大的影响。　　四、结论　　综上所述，新发布的金融工具确认与计量准则在语言表述上更为规范、也修正了征求意见稿在金融资产减值方面与IAS 39的实质性差异，同时还补充了一些征求意见稿遗漏的重要条款。但由于时间过于仓促、对基本概念缺乏深入的研究以及准则制定者对于公允价值计量可靠性的担心，新准则还存在着诸多的不足。这些问题的解决有赖于继续深入的理论研究以及准则在执行过程中经验的积累等。　　注释：　　①具体包括企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》、23号《金融资产转移》、24号《套期保值》三个准则。因为金融资产转移实际上主要涉及的是金融工具的终止确认问题，套期保值是一种特殊的金融工具确认与计量方法，因此，这三个准则都属于金融工具确认与计量的范畴。　　②指公允价值不能可靠计量无标价权益工具以及与该权益工具挂钩且必须以交付该工具进行结算的衍生资产。　　③但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。　　④下文若无特别说明，IAS 39都是指其2004年修订版。　　⑤即；(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。　　⑥IASB也犯了一个同样的错误，见IAS 39准则正文第43条。　　⑦在财政部发布新的基本准则之前，学术界进行了大量的关于财务会计概念公告的研究，不幸的是，这些研究成果基本上都被束之高阁，没有体现到新的基本准则中。　　⑧2000年修订的IAS 39将金融资产划分为交易性金融体资产、持有至到期的投资、企业源生的贷款和应收账款以及可供出售的金融资产四大类。　　⑨根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，活跃市场是指同时具有下列特征的市场：(1)市场内交易的对象具有同质性；(2)随时可以找到自愿的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。[参考文献][1]财政部．企业会计准则第22号――金融工具确认和计量[S]．2006．[2]财政部．企业会计准则第23号――金融资产转移[S]．2006．[3]国际会计准则委员会．国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量[S]．2004．[4]财政部．企业会计准则第24号――套期保值[S]．2006．[5]谢诗芬，胡振国．公允价值定义的历史演变及其辨析[C]．中国会计学会2005年年会论文集，2005．[6]FASB．Fair Value Measurement[R]．Working Draft，March，2006．本文转载自《审计与经济研究》
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浅析公允价值的确认和计量在我国新会计准则中的应用
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公允价值在新会计准则中的应用
　　摘 要 本文分析了公允价值在新会计准则中金融工具、投资性房地产、企业合并等的具体应用，然后提出了完善公允价值计量属性在新会计准则中政策措施。
　　关键词 公允价值；新会计准则；措施 　　 　　财政部于日颁布了新会计准则体系，新准则的一些变化非常引人关注。其中，重新引入公允价值作为会计计量属性是一个重要的变化，具体体现在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等准则。按历史成本反映的会计个体经济资源账面价值已经严重偏离了其市场价值，影响了经济决策者的正确决策。而公允价值是抛弃了成本计量观，更能反映会计个体经济资源价值的计量属性 。 　　 　　一、公允价值在新会计准则中的具体应用 　　 　　（一）对金融工具确认和计量的应用 　　新准则规定，对交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。如此以来，上市公司进行短期股票投资的，将完全采用市价法。对衍生金融工具以公允价值计量，并反映在会计报表内。这要求上市银行和证券公司为了避免给财务报表带来过大的波动，应当加强其对利用衍生金融工具的风险管理，并充分考虑衍生金融工具对会计报表的影响。实行公允价值计量后，金融资产的公允价值波动计入当年损益，也将对上市公司的利润产生较大的影响。虽然真正能反映企业盈利情况以及持续经营能力的指标是经营活动现金流，但是按公允价值计量后，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，也容易评价企业通过使用衍生工具进行风险管理的有效性，实现了与国际惯例接轨的会计标准。 　　(二)投资性房地产的公允价值计量及其影响 　　新准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，会受到利好的影响。但是，房地产开发企业所拥有的待出售房屋建筑物，是作为企业的存货核算的，其计价基础仍采用成本模式，并不受公允价值升值的影响。 　　（三）公允价值计量在企业合并中的体现与影响 　　目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，从而为避免利润操纵而规定以账面价值作为会计处理的基础。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。 　　在企业合并中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取“权益法”和“购买法”两种会计处理。非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应在每个会计期末，对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。非同一控制下的企业合并采用公允价值，并且取消了股权投资差额，会计处理变化较大，同时在合并对价中引入了商誉概念，因而会计处理更为科学合理。 　　(四)公允价值在债务重组中的应用 　　新准则规定债务人以非现金资产清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计人当期损益。将债务转为资本，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计人当期损益。债权人接受的非现金资产或应放弃债权而享有的股份应当按公允价值人账，重组债权的账面价值与公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计人当期损益。 　　二、有效实施公允价值应用所要采取的措施 　　 　　（一）建立完善的公允价值审计制度，加大监督力度 　　公允价值会计模式作为会计模式未来的发展方向，这一趋势是不可逆转的，我国应建立完善的公允价值审计制度，从而督促企业做好公允价值的计量和披露工作，同时从政府审计和民间审计等入手，加大对企业和资产评估机构的监督力度。审计人员应熟悉公允价值审计的相关知识，在具体审计过程中，管理部门所雇用的专家的评估结果也可以作为审计证据的一部分，但审计人员应当对专家的专业能力做出评估，以确定其有进行公允价值估价工作的能力，并且还应该对其估价的结果进行实质性测试。 　　(二)不断健全和完善市场机制，活跃市场环境 　　在一个活跃的市场条件下，由于交易活跃与不存在私人信息，因而各种资产或负债的市价就能很好地反映出其真实的价值，这种真实的价值即完全符合公允价值的定义。但是，我国经济发展的市场化程度较低，与西方国家成熟的资本市场相比，我国资本市场运行效率低下，不能有效反映市场信息，存在较为严重的信息不对称现象，价格波动较大，这样就不能完全做到公平交易，通过资本市场交易的一些资产和负债的市场价格也就不公允。因此在 　　社会主义市场经济逐步建立与完善的过程中，应不断健全和完善市场机制，活跃市场环境，创造一个有利于公允价值全面推广的外部条件。 　　（三）设立全面收益表 　　我国的会计准则采用公允价值作为计量属性，可能出现这样一个问题：按公允价值计量的资产负债表中年度净资产变动额与利润表收入费用观下确认的净收益不一致的勾稽问题。建议我国的财务报告体系也可以增加一张类似国外的全面收益表作为过渡，对那些未实现的资本利得和损失在表内进行以确认。外部信息使用者在通过期末净收益与全面收益两个不同收益的比较并结合现金流量表，能够更加深入完整了解公司当期经营业绩，防止或减少公司内部的盈余操纵，从而增强财务报表信息的可靠性。 　　（四）提高现值技术的可操作性 　　现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。提高公允价值计量属性的可操作性，是要使其在具体实务运用上操作性强。在这方面除了应加强会计外部环境的改变外，我国还应在会计准则与会计制度上以及有关法律规章上给予明确的有利于具体实务操作上的规范要求。如制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南，在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。例如，在对某一资产或负债进行计量时，准则中应明确规定什么情况下使用现值，什么情况下以使用现值为首选；对于未来现金流量的估计，折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定。操作指南制定的越详细越能为在市场信息不够充分的情况下应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法。 　　总之，新会计准则中公允价值的应用，为推动资本市场的进一步完善提供了方法和保障，显示了我国会计国际趋同的实质性进步，反映了我国会计实现国际趋同的信心和决心，也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设施作用的重要标志。 　　 　　参考文献 　　[1] 财政部.企业会计准则[M]. 经济科学出版社，2006. 　　[2] 张莉. 公允价值本质刍探[J].金融会计,2006(7). 　　[3] 王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J]. 会计研究,2006(5). （发布时间:）您的位置： >
国际会计准则第39号--金融工具：确认和计量(11)
来源:中国会计网
　　115．对于因公允价值不可以可靠计量而未以公允价值记录的金融资产，企业应在每个资产负侦表日，通过分析预期现金净流入来检查金融资产的账面价值（见第69段（3）），看是否发生了减值。如果出现减值的迹象，则这类金融资产的减值损失额，应为其帐面价值与按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流髓的现值（可收回合额）之间的差额。确认减值后的利急收益　　116．一旦金融资产减记至其预计可收回金额，利息收益随后应以计量可收回金额时对未来现金流量进行折现采用的利率来确认，另外，在最初确认减值损失后，企业还应在随后的财务报告日对该资产进行检查，看是否发生了进一步的减值（见第110段（5）），《国际会计准则第18号—收入》第30段提供了有关未减值金融资产的利息收益确认的指南。&　　重新计量互公允价值的金融资产　　117．如果以公允价值记录的金融资产的损失（可收回金额低于原购置成本），已按第103段（2）②的规定直接在权益中确认，且存在客观证据（见第110段）表明该资产已减值，则已直接在权益中确认的累积净损失额应从权益中转出，计入当期净利润（或亏损），即使该金融资产没有终止确认。&　　118．已从权益中转出并计入当期净利润（或亏损）的损失金额，指金融资产的购置成本（减支付的本金和摊销额）与现行公允价值（对权益工具）或可收回金额（对债务工具）之间的差额，减以前计入净利润（或亏损）的该资产减值损失。重新计量至公允价值的债务工具的可收回金额，指按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流量的现值。&　　119．在后续期间，如果以公允价值记录的金融资产的公允价值或可收回金额增加，且增加额客观上与减值损失计入净利润（或亏损）后发生的事项有关，则该损失应予转销．转销的金额计入当期净利润（或亏损）。某些金融服务行业的公允价值会计　　120．在有些国家，基于国家法律或通行的行业惯例，某些金融服务行业的企业几乎均以公允价值计量各项金融资产。在某些国家，这些行业包括：共同基金、单位信托、证券经纪商和保险公司。根据本准则，如果这些企业的金融资产按本准则的规定归类为可供出售或为交易而持有的金融资产，则其可以继续以公允价值计量其金融资产。&套期　　121．如果在套期工具与被套期相关项目之间存在套期关系（如第122至152段所述），则企业应按第153至164段的规定核算相关利得或损失。套期工具　　122．虽然在套期会计中，本准则没有对某项衍生工具因为符合第142段的条件而可以被指定为是套期工具的情形（签出的期权除外—见第124段）施以限制，但非衍生金融资产或负债只有在其是对外币风险进行套期时，才能在套期会计中被指定为套期工具。作这种限制的原因在于计量衍生工具和非衍生工具的基础不同。在本准则中，衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，因而应进行再计量，以体现公允价值（与公允价值不可以可靠计量的未上市权益工具挂钩，且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具除外）；公允价值的变动计入净利润（或亏损），但如果衍生工具是现金流量套期，则计入权益。另一方面，非衍生工具有时以公允价值计量，公允价值的变动计入净利润（或亏损），有时虽然也以公允价值计量，但公允价值的变动计入权益，甚至还有可能按摊余成本进行计量。不加限制地允许非衍生工具被指定为套期工具，将会导致计量的不一致。&　　123．企业自身的权益证券，既不是企业的金融资产，也不是企业的金融负债，因而也不是套期工具。&　　124．套期涉及在套期工具与被套期项目的公允价值变动之间或在归属于它们的现金流量变动之间按比例冲销收益。企业签出期权的潜在损失可能会大大地超过相关被套期项目的潜在利得，这就是说，签出期权在降低净利润（或亏损）风险方面是无效的。因此，除非签出期权被指定为是冲销购入期权的期权，否则该签出期权不是套期工具。这里所指签出期权也包括嵌在另外的金融工具中的签出期权，如用于对可赎回侦券进行套期的签出期权，相反，购入期权有等于或大于亏损的潜在利得，因此其有可能减少由公允价值或现金流量变动形成的利润或亏损风险，从而，购入期权可以作为套期工具。&　　125．就外汇汇率变动风险而言，以摊余成本记录的持有至到期的投资可能是有效套期工具。&　　126．公允价值不可以可靠地计量的金融资产或金融负债不可能是套期工具。但对于具有如下特征的非衍生金融工具来说，此结论不适用：　　（1）用外币标价；&　　（2）被指定为是外币风险套期；&　　（3）其外币部分可以可靠地计量；&被套期项目　　127．被套期项目可以是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺或未确认但预期很可能发生的未来交易（“预期交易”）。被套期项目可以是：&　　（1）单项资产、负债、确定承诺或预期交易；　　（2）一组具有类似风险特征的资产、负债、确定承诺或预期交易，与发放的贷款和应收款项不同，持有至到期投资不可能是针对利率风险的被套期项目，因为指定某项投资为持有至到期的投资，不涉及核算利率的相关变动。但是，就汇率变动风险和信用风险而言，持有至到期的投资可以是被套期项目。&　　128．如果被套期项目是金融资产或负债，则在套期有效性可以计量的情况下，该金融资产或金融负债可以是只对与其现金流量或公允价值的一部分有关的风险的被套期项目。&　　129．如果被套期项目是非金融资产或负侦，则该非金融资产或负侦应被指定为外币风险或全部风险的套期项目。因为要将可归属于除外币风险外的特定风险的现金流慑或公允价值变动恰当地予以分离和计量是困难的。&　　130．非金融资产或金融负债组成要素或部分的价格变动，通常对可以与市场利率或债券价格变动的影响可比的项目的价格，有可预测并可单独计量的影响，因此，非金融资产或金融负债只能整个地作为被套期项目。&　　131．如果符合以下条件，则单项套期工具可以被指定为一种以上风险的套期：（1）被套期风险可以清楚地认定；（2）套期的有效性可以证实；（3）能够确保存在对该套期工具和不同风险头寸的指定。
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