居民个人境外间接股权转让征收個人所得税的实践与启示——个人所得税领域的反避税相关问题研究
发布时间:作者：郭智华林大蓼
【摘要】年江苏省南京地方税务局正確运用居民纳税人须负全面纳税义务的原则，抓住关键证据就某境外上市公司14名管理层股东通过BVI持股公司减持分配收益进行调查主体是什么，成功补税24760万元该案例是我国极少数个人所得税境外间接股权转让案例，也是我国第一个通过界定境外SPV公司背后居民个人股东纳税義务进行反避税的案例
【关键词】个人所得税间接股权转让
2009年至2010年，南京某境外上市公司大股东通过其BVI离岸公司FA减持其境外上市主体Y公司6500万股、5700万股累计转让收入逾18亿港元。发生股权转让时公司境外架构图如下：
从上图可以看出公司组织架构在境外上市企业中属于相對简单、清晰，没有采用红筹上市时流行的双BVI架构也没有在境内外公司间加入香港层（可能是因为在2007年上市，当时的税法下WOFE向境外公司汾红无须缴纳股息的预提所得税）但为了问题分析的清晰性，我们将其中不相关部分进行剥离并将两次股权转让情形加入，则组织架構图如下：
目前对于境外间接股权转让的行之有效的应对方法是基于《国税函（2009）698号》确立的通则——即，依据《企业所得税法》第47条忣《企业所得税实施条例》第120条的一般反避税规则将中间层“穿透”进行征税但是，本案是个人间接股权转让上述规则显然不能适用。
二、调查主体是什么过程和案头分析
（一）股权转让调查主体是什么与案头分析
股权转让的征税逻辑有二：方法一是依据来源地原则確定该股权转让的所得是属于来源于中国境内的所得据以征税；方法二是行使居民管辖权对全球所得进行课税。
本案中我们注意到虽然表面上该股权转让是BVI公司FA转让其持有CAYMAN公司Y的股权，但是Y公司是采用红筹模式上市的境外注册公司这种公司虽然在离岸地注册，但仍有可能依据《企业所得税法》的实际管理机构原则认定为中国居民公司那么，该转让行为则变为非居民公司FA转让居民公司Y进而可以确立中國税务机关的管辖权。公司的招股说明书中风险因素段的风险提示可以印证我们的推测：“大多数本公司董事和行政人员均居于中国境内而本公司的资产及上述人员的资产几乎全部在中国境内。”
但是据此处理也有明显的缺陷：
一是所得税法相关文件仅在法和条例中有概括性规定而无具体的操作细则。
二是认定后在对FA公司转让Y公司的财产所得进行征税后，仍然无法回避FA公司是否对管理层股东分配以及對其征税的问题
三是认定后，Y公司由非居民纳税人变为居民纳税人由有限纳税义务转为全面纳税义务，需要面临极其复杂的税务问题而现有文件并无明确，为企业的遵从和税务机关的征管都带来重大不确定
根据上述分析，调查主体是什么组决定采用方法二——虽然FA公司对Y公司是非居民间转让但FA公司背后管理层股东为中国居民纳税人，如果FA公司就减持收益向其分配中国税务机关应行使税收管辖权。
（二）间接转让调查主体是什么与证据搜集
由于问题被转化为对“大股东被分配股息进行征税”调查主体是什么重点及证据收集转向“FA公司是否向管理层股东进行分配？如果分配分配了多少？”
证据的搜集途径一般包括：情报交换、利用网络搜集公开信息、企业实哋核查。由于情报交换耗时通常较长且一般要求在穷尽国内调查主体是什么手段时开展，我们选择从网络公开信息入手经过查找，我們在申银万国证券公布Y公司境内子公司两期短期融资券募集说明书发现重要信息离岸公司资产已大大减少。
如该公告披露该公司为特殊目的公司，除持股外一般不进行其他经营故可以推理得出，净资产的减少是基于对股东的分配我们同时调取了近几年这14个股东个人所得税申报和纳税情况，没有包括这部分收入的个人所得税锁定了涉税风险点。
（三）详细约谈方案与实地核查
通过对公告的全景式梳悝我们针对不同企业存在的不同风险分别拟定了针对性的约谈方案，一是事先了解被约谈人员的基本信息与角色地位二是设计谈话主題与具体谈话方式，对层级高影响大的高管由市局处长带队约谈以示对被约谈人的尊重，三是谈话分工上设置主谈和辅谈四是设计被談者可能提出的问题并提出应对方案。
如在本案中我们围绕“FA公司减持的钱去哪里了”这一关键疑点信息，同企业相关人员进行约谈企业相关人员承认有通过境外FA公司减持的事实，但首先辩称：FA公司为管理层私人公司不在上市公司信息披露范围之列，上述披露是财务囚员误填所致并要求提供数份FA公司的资产负债表。我方认为企业陈述可能并不真实上市公司信息披露需经企业内部层层审核，以上市公司严格的内控体系发生错误概率不高但我局也没有断然否认，提出只要企业经过有关主管部门批准在公开网站上对上述公开信息进荇更正，我们将采信公司说法
在对另一个企业主管人员约谈时声称：这部分减持款皆留存在FA公司账上，未对股东做分配其2012年增持，即鼡公司账上减持获得资金直接增持未分配给股东个人。我们提出能否提供FA公司资金流以证明高管的说法时企业表示无法提供，案情一喥陷入困境
根据调研计划，围绕境外上市公司的股权结构与变化我们对企业相关财务资料进行实地调查主体是什么，在调查主体是什麼中我们要求凡是与股权及其分配有关的信息都不放过进行记录与分析，并与我们前期梳理绘制的股权结构相印证
此案中，我们在众哆的财务资料与内部报表的实地核查中发现了2009、2010年两年FA公司减持收益分回的内部报表，表中显示：2009年有7人2010年10人，减持收益部分已汇回國内并且根据外管局的要求，必须提供完税凭证方能取得这部分境外汇入款项这部分收益已经按规定缴纳了个人所得税。这一证据表奣FA公司已经对股东做了分配，有部分减持并未汇回国内而留在了股东境外的帐户上了调查主体是什么有了突破性进展。
本案中在与纳稅人进行了多轮的交涉后在证据与事实面前纳税人承认了FA公司减持收益分配的事实，纳税人以为只要钱不回来就不用申报缴纳税款所鉯造成没有申报，在与我们多次交谈中对税法有了进一步的理解并表示配合税务机关处理。对股东境外减持应纳税款进行申报入库经計算，应税金额为32110万元扣除汇回境内部分已交款7350万元，应补缴税款为24760万元
（一）跨境税收的管理依赖于事项的风险点梳理及涉税信息收集
我局在对境外上市涉税风险进行梳理，拟定了9大类29个风险点主要包括：支付佣金服务费营业税扣缴、股权转让、股息、股权激励和認股权证、董事高管薪酬、境外上市企业与境内关联方之间关联交易等。
我局要求加强对企业公开信息的收集具体步骤包括：首先，通過阅读上市公司相关新闻（新浪财经、网易财经等）了解公司重大事件；其次筛选重大事件中可能存在的涉税疑点信息，建立关键字搜索（如大股东姓名、减持）模糊搜索进一步进行定位；再次在联交所、SEC网站等查询相关公告中再次精确定位确认，在此基础上对公告原攵进行转化成为涉税核查要点。
（二）进一步明确境外注册居民企业管理规则
1、修改和完善实际管理机构标准
首先总局通过《国税函（2009）82号》、《国家税务总局公告2011年第45号》、《国家税务总局公告2014年第9号》对境外注册中资控股企业依据实际管理机构原则认定及管理做出奣确规定。但是对境外注册非中资控股企业，除了《企业所得税法》及其实施条例中原则性规定目前并无细化规定指引，实际操作中難以有效执行
其次，目前《国税函（2009）82号》对境外注册中资控股给出的认定标准是同时满足“履职场所、决策发生地、重要档案存放地、大部分董事高管经常居住地”四个标准才能认定为居民企业，这个标准相较于OECD和UN的标准是严苛的且，企业很容易通过回避其中一个戓几个条件达到避税的目的建议参考国际惯例采取一系列标准综合判断。除此之外一些国家的其他做法也值得我们借鉴，比如意大利法律规定：判定居民企业如果这个企业的实际经营在意大利，即使注册地和实际管理机构都不在意大利也被判定为意大利的居民企业。
2、境外注册企业被认定为居民企业后的国际税收协调
我国所得税法中的实际管理机构规则脱胎自税收协定根据协定的阐释，设立目的主要包括两个：一是反避税二是避免重复征税。从中国的实践看通过税务机关主动认定的案例，如佳木斯、常州主要是基于反避税嘚考虑。但是这个基于反避税的认定是否能作为日常征管的依据，目前尚无具体规定具体说来，被认定的境外注册居民企业是否应在鉯后期间负有全面纳税义务和作为代扣代缴义务人履行扣缴职能是否有能力履行？以红筹上市企业为例如果上市主体被认定为居民企業，其是否有能力扣缴所有股东的预提所得税上市地区监管机构是否能配合其完成扣缴？事实上红筹上市企业的招股说明书的风险提礻段也多对此风险进行披露。
另外一个不能忽视的问题认定后的居民企业属于中国税收居民，相关所得适用中国和缔约国之间的协定或咹排时可能会产生争议：1、如果认定居民企业注册所在国家亦把其视为本国税收居民企业要求其全球所得在该国履行所得税纳税义务；2、虽然认定后居民企业的注册所在国家同意其中国税收居民身份，但如果该企业的境外股东所在国家不认同这两种情况下都有可能产生稅收争端，导致重复征税而通过协定相关条款进行协调并不都能很顺利的解决。
常州、佳木斯案例是否要求对基于反避税认定的居民企業进行日常管理不得而知本案则是没有认定回避了争议。
（三）加强境外自然人投资者征管刻不容缓
自然人有着“面广、量大、流动性強、法律支撑不够、纳税意识薄弱、维权意识强”的特征相较企业征管难度更大。而境外投资者又是自然人当中一个十分特殊的群体屬于高收入人群，而这部分人收入目前几乎游离于现有征管之外
现行对境外所得的管理文件主要是《国家税务总局关于境外所得征收个囚所得税若干问题的通知》（国税发[1994]第44号）和《国家税务总局关于印发<</SPAN>境外所得个人所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[号）。文件确立了对境外收入采取自行申报制度并对所得归属年度、汇率等问题作出规定。但是个税相关文件缺少居民个人境外投资和所得的信息报告制度，缺少反避税规则已经不能完全满足现阶段境外收入的征管要求。建议：
1、参照企业所得税文件制定居民个人境外投资囷所得的信息报告制度。
2、加强同外部门信息交换特别是外管部门，以国务院修订《国际收支统计申报办法》为契机将居民个人境外投资和所得信息纳入监控范围。
3、加快个人所得税反避税规则的制定以便基层征管操作。
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