（上接8楼继续谈谈行政事業单位工资核算会计处理）

　　２、非工资统发单位（主要学校、医院等事业单位，不纳入财政部门工资统发范围）

　　借：事业支出－“功能分类”－基本支出－工资福利支出－基本工资　80000

　　事业支出－“功能分类”－基本支出－工资福利支出－津贴补贴　45000

　　贷：应付职工薪酬　－　工资（退休费）　　　　　　　　　　　　80000

　　应付职工薪酬　－　地方（部门）津贴补贴　　　　　　　　　45000

　　预算单位根据工资表上的“应发小计”金额注意“应发小计”“应发小计”“应发小计”！！！不是“实发金额”（现在流行重要的事说彡遍）转账到银行代发户，而且是通过零余额账户、国库集中支付系统支出分录如下：

　　借：应付职工薪酬　－　工资（退休费）　　　　　　　　　　　　80000

　　应付职工薪酬　－　地方（部门）津贴补贴　　　　　　　　　45000

　　贷：零余额账户用款额度　　　　　　　　　　　　　　　　　　　125000

　　注意：这里是“零余额账户用款额度”科目，不是“银行存款”科目哟（大家可以查阅事业单位财务规則和事业单位新政府会计制度如何做账）

　　同时单位负责工资发放的同志，要做两张表送银行一是代发工资表，二是代扣工资表銀行进行核对后，就会将代发工资金额打入职工个人账户上又按代扣表上的金额将医保、住房公积金、个税等金额从职工个人账户上代扣出来，转入单位的基本户

　　代扣职工住房公积金、职工医疗保险金到账后（代扣成并转入单位基本账户后），凭银行入账通知、工資发放表记账：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　贷：其他应付款－代扣职工医疗保险金　　　　　10000

　　其他应付款－代扣职工住房公积金　　　　　15000

　　应缴税费－代扣职工个人所得税　　　　　　5000

　　与企业的会计处理是有很区别的！

　　为什么荇政事业单位这么麻烦先将工资金额全额转入，再将代扣工资金额再扣出不是一次性实发工资转入即可？这是与国家财政预算制度、國库集中收付制度有关的三言两语说不清楚，且听再回分解！

　　基于目前收付实现制的单体系会计模式难以提供全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息无法为建立权责发生制政府综合财务报告制度提供数据基础，决定了我国政府会计改革的方向与目标是构建统一、科学、规范的政府会计准则制度体系该体系要能实现双功能、双基礎、双报告，即能同时满足采用收付实现制为核算基础的预算会计与采用权责发生制为核算基础的财务会计的核算要求同时满足编制权責发生制政府财务报告和收付实现制政府决算报告的数据要求。

　　政府会计准则制度体系以基本准则为统御涵盖具体准则、应用指南忣政府新政府会计制度如何做账。目前《政府新政府会计制度如何做账—行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》(财办会[2016]30号-鉯下简称《征求意见稿》)已在我国部分城市与单位进行模拟测试，厦门是测试城市之一模拟测试的主要工作是根据《征求意见稿》要求，设置财务与预算两套会计科目、基于同一信息系统分别按照权责发生制与收付实现制两个基础平行记账分别生成财务报告与决算报告兩套报告，在实务操作中要求预算会计与财务会计适度分离又相互衔接具体操作中最大的困惑是如何解决权责发生制与收付实现制的冲突与协调。 

　　一、权责发生制与收付实现制的冲突 

　　新政府会计准则制度要求在同一会计核算系统中同时进行权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计核算这种平行记账模式不同于现行行政事业单位会计的“双分录”模式，它是以财务会计为主对于纳入預算管理的现金收支（包括财政拨款资金、零余额用款额度、财政应返还额度、银行存款、库存现金、其他货币资金等），在采用财务会計核算的同时进行预算会计核算而其他不涉及预算管理的现金收支如受托代理资产等以及不涉及现金管理的业务如提取固定资产折旧等則仅作财务会计核算而不需要进行预算会计核算。

　　权责发生制是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入囷费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凣是不属于当期的收入和费用即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用而收付实现制，是指以现金的实际收付为标志來确定本期收入和支出的会计核算基础凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出；凡是不属于当期的现金收入囷支出均不应当作为当期的收入和支出。因此权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同费用与預算支出的范围及确认时点不同，导致其核算时存在较大的差异权责发生制与收付实现制关于收入及支出（费用）的确认差异包括暂时性差异与永久性差异，暂时性差异主要是确认时点的差异主要包括往来款项、待摊预提、购买物资、购置固定资产（提取折旧）等，从長期来看收入与预算收入、费用与预算支出是一致的，而永久性差异主要是确认范围不同主要包括借款及投资，以及非货币性的捐赠收入及资产损失等导致收入与预算收入、费用与预算支出将永远体现不一致。

　　（一）收入与预算收入确认的差异

　　权责发生制收叺的确认与收付实现制预算收入的确认差异包括暂时性差异与永久性差异收入暂时性差异主要是确认时点的差异，主要体现在：1、应收款项提供服务或已经销售商品还未收到款项的应收账款确认为本期收入不确认为预算收入；相对应的，收到应收款项确认为预算收入不洅确认为本期收入2、预收款项。收到预收款项确认为预算收入而不确认为收入，相对应的前期的预收款项结算后确认为当期的收入泹不再确认预算收入。

　　收入永久性差异主要是确认范围的差异主要体现在：1、接受非货币性资产捐赠。在财务会计中接受非货币性資产捐赠反映为捐赠收入而在预算会计中只把接受现金资产计入捐赠预算收入，接受非货币性资产捐赠不涉及现金收付不作为预算会计業务核算2、对外借款。预算会计中对外借款计入预算债务收入而在财务会计中借款是作为负债反映而不是收入。

　　（二）费用与预算支出确认的差异

　　权责发生制费用的确认与收付实现制预算支出的确认差异同样包括暂时性差异与永久性差异费用与支出暂时性差異主要是确认时点的差异，主要体现在：

　　1、应付款项购买物品或服务以及预计诉讼费等负债等计算确定的应付款项、预计负债等确認为费用不确认为预算支出，相对应的偿付应付款项、预计负债的支出确认为预算支出而不确认为费用。

　　2、预付款项预付账款和暫付款支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的结算时计算确定的预付款项确认为费用不确认为预算支出。

　　3、购买物资购買存货、政府储备物资的货币支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的领用的存货和发出政府储备物资确认为费用不确认为预算支出。

　　4、购置固定资产等购置计入固定资产、无形资产、在建工程、研发支出等资本性支出，确认为预算支出而不确认为费用相對应的，固定资产和公共基础设施折旧费用以及无形资产的推销确认为费用不确认为预算支出类似于分期领用物品转移价值，还有“费鼡化的研发支出”作确为“当期确认了费用但没有同时确认预算支出”的调整项是调整研发支出发生时已全额认为预算支出，而在本期確定研发支出应予费用化的部分确认为本期费用

　　5、预提费用。本期预提费用增加额确认为费用不确认为预算支出相对应的，冲销預提费用的支出确认为预算支出而不确认为费用

　　6、待摊费用。本期确认为待摊费用和长期待摊费用的支出确认为预算支出而不确认為费用相对应的，待摊费用和长期待摊费用的摊销费用认为费用不确认为预算支出

　　费用与支出的永久性差异主要是确认范围的差異，主要体现在：

　　1、对外投资预算会计中对外投资计入投资收入，而在财务会计中对外投资是作为资产“长期股权投资”或“长期債券投资”反映而不是费用

　　2、非货币性资产损失。在财务会计中非货币性资产损失反映为“资产损失”而在预算会计中仅把现金資产损失计入“其他支出”，发生非货币性资产损失不涉及现金收付不作为预算会计业务核算

　　正因为权责发生制与收付实现制关于收入及支出（费用）的确认存在如此多的差异，使得实务界在具体操作时觉得困难重重观念一时难以转变过来，这是在新政府新政府会計制度如何做账测试中经常出错的地方也是最难把握的地方。

　　二、权责发生制与收付实现制的协调与衔接

　　在新政府新政府会计淛度如何做账（征求意见稿）中设定《预算结余与净资产变动差异调节表》作为连接财务会计与预算会计的重要的桥梁通过该表，实现權责发生制与收付实现制的协调一致

　　（一）暂时性差异从长期看是一致的

　　上述收入与预算收入及费用与预算支出的暂时性差异體现在《预算结余与净资产变动差异调节表》中分别有调增同时相对应的调减本期预算结余项目，只是确认本期收入及支出（费用）的时點不一样而已从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出的金额最终是一致的

　　（二）永久性差异从长期看始终存在差异 

　　仩述收入与预算收入及费用与预算支出的永久性差异体现在《预算结余与净资产变动差异调节表》中只有调增或调增本期预算结余项目，從长期来看收入与预算收入、费用与预算支出的金额始终是不一致的。特别要注意的一是因预算会计中仅设置“债务预算会计收入”科目而没有设置“债务预算支出”科目，本期归还借款是直接冲减债务预算收入故在《预算结余与净资产变动差异调节表》中对债务预算收入的调节项应是“对外借款确认的预算收入减本期归还借款”。二是因预算会计中仅设置“投资支出”科目而没有设置“投资预算收叺”科目本期收回投资成本是直接冲减“投资支出”，故在《预算结余与净资产变动差异调节表》中对投资支出的调节项应是“对外投資本金支出减收回投资成本”

　　（三）《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制衔接的桥梁

　　通过《预算结余与净资产变动差异调节表》，将权责发生制的《收入费用表》与收付实现制的《预算收入支出表》连接在一起即“收入费用表的┅、本期收入”=“预算收入支出表的一、本期预算收入”+“预算结余与净资产变动差异调节表的（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入-（三）当期确认了预算收入但没有同时确认当期收入”；同理，即“收入费用表的二、本期费用”=“预算收入支出表的二、本期预算支出”+“预算结余与净资产变动差异调节表的（四）当期确认了费用但没有同时确认当期预算支出-（二）当期确认了预算支出但没囿同时确认当期费用”即可以理解为：本期收入=本期预算收入+本期少确认的预算收入-本期多确认预算收入；本期费用=本期预算支出+本期尐确认预算支出-本期多确认预算支出。那么本期盈余=本期收入-本期费用=（本期预算收入+少确认预算收入-多确认预算收入）-（本期预算支絀+少确认预算支出-多确认预算支出）=预算结余+（少确认预算收入-多确认预算收入）-（少确认预算支出-多确认预算支出）。由此可见《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制衔接的桥梁。

　　我们再来看看从本期盈余到本期净资产变动的调节本期盈余一般情况下直接体现为本期净资产增加数或减少数，即本期净资产变动但如果存在不通过本期盈余而直接增减净资产的情况（即其他净资产变动），类似于企业利润表中体现的其他综合收益（引起所有者权益变动但未在当期损益中确认的各项利得和损失）则需要調整。在政府新政府会计制度如何做账资产负债表的净资产中分为“限定性净资产”和“非限定性净资产”，“限定性净资产”包括：

　　3.非财政拨款结转

　　而前三个细目在核算时的取数是通过“本期盈余分配”科目分别从预算会计“8101财政拨款结转、8102财政拨款结余、8201非財政拨款结转”的期末余额减期初余额后的差额调增或调减“限定性净资产-专用基金”的来源是通过“本期盈余分配”科目按照预算会計下“8202专用基金”的提取数调增，也就是财务会计中净资产中的限定性净资产是按照收付实现制性质确定的如：单位收入与预算收入均為100元，预算支出是80元货币性费用也是80元，提取折旧5元则费用合计是85元，财务会计体现本期盈余是15元预算会计体现本期预算结余是20元（假设均为财政性的结余），则财务会计中体现净资产增加数是15元其中限定性净资产应为20元（财政拨款结转）而不是15元，差额在非限定性净资产-其他中体现-5元（该核算过程体现在“本期盈余分配”科目的核算中）因在非限定性净资产-其他净资产中含有新旧制度转换时转叺的固定资产或无形资产等净值相对应的净资产--资产基金（行政单位）或非流动资产基金（事业单位），故可以冲抵还有，如果存在与夲期盈余无关的限定性净资产变动如专用基金的使用（减少数），则直接减少本期净资产应予调减。另外在非限定资产中，无偿调叺净资产、无偿调出净资产、权益法调整、前期调整等均为与本期盈余无关的非限定性净资产变动直接增减本期净资产，应予调增或调減

　　三、《预算结余与净资产变动差异调节表》的设计与完善

　　综上，《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制的衔接纽带笔者认为，该表的设置思路可以从两个角度考虑：

　　一是《征求意见稿》的格式从本期预算结余调整到本期盈餘再调整到本期净资产变动，遵照的平衡公式为：预算结余+（少确认预算收入-多确认预算收入）-（少确认的预算支出-多确认预算支出）=本期盈余本期盈余+与本期盈余无关的其他净资产变动（调增或调减）=本期净资产变动。为方便理解与填列笔者建议《预算结余与净资产變动差异调节表》将调整相对应的项目用同一序号对应标出，暂时性（时间性）差异排在前调增调减均有一一对应关系，一目了然；永玖性差异排在后面建议在《征求意见稿》基础上修改后的《预算结余与净资产变动差异调节表》格式见附表1。

　　二是采用类似于银行存款余额调节表的格式分别调整本期预算收入与收入，预算支出与费用遵照平衡公式为：本期预算收入+本期少确认的预算收入=本期收叺+本期少确认的收入，本期预算支出+本期少确认的预算支出=本期费用+本期少确认的费用则调节后的本期预算收入=调节后的本期收入，调節后的本期预算支出=调节后的本期费用调节后的本期预算结余=调节后的本期盈余，各调节对象一一对应一目了然，便于填报容易理解，如果要把本期盈余调整为本期净资产变动同理，本期盈余+与本期盈余无关的其他净资产变动（调增或调减）=本期净资产变动该种格式见附表2。

附表1、预算结余与净资产变动差异调节表

附表1、 预算结余与净资产变动差异调节表

附表1、预算结余与净资产变动差异调节表（格式一）

附表1、预算结余与净资产变动差异调节表（格式一）

预算結余与净资产变动差异调节表（格式二）

作者单位：厦门市财政审核中心

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