方飞虎（教授）黄丽萍

【摘要】税法规定符合条件的相关企业的固定资产，可享受缩短折旧年限或采取双倍余额递减法折旧或者年数总和法加速折旧选用不同的折旧方法会让其所得税负担的时间分布发生变化，从而使企业获得延迟纳税的资金时间价值也各不相同本文分析表明，选择按60%比例缩短折旧年限的税收优惠对企业最为划算其次是年数总和法加速折旧，双倍余额递减法折旧加速折旧获得的资金时间价值最小
【关键词】固定资产；折旧方法；税前扣除；优惠政策一、固定资产加速折旧企业所得税政策
为贯彻落实國务院完善固定资产加速折旧政策的精神，财政部、国家税务总局于2014年10月20日发布了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）（以下简称《通知》）《通知》第一条规定，对生物药品制造业专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输設备制造业计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业在2014年1月1日后新购進的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设備，单位价值超过100万元的可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。第二条规定对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值超过100万元的可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。而第四条规定企业按本通知第一条、第二条规定缩短折旧年限嘚，最低折旧年限不得低于企业所得税法实施条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的可采取双倍余额递减法折旧或者年数總和法。
从上述规定可见符合条件的相关企业与相关固定资产，可享受缩短折旧年限或采取双倍余额递减法折旧或者年数总和法计提折舊并在计算应纳税所得额时扣除。也就是说符合上述规定条件的固定资产，可选择按60%比例缩短折旧年限也可选择双倍余额递减法折舊或者年数总和法加速折旧，那么选择不同的折旧方法对企业税利有何影响本文将详细探讨。
二、不同折旧方法下固定资产折旧的税前扣除
从固定资产的整个寿命期内来看不管选用什么折旧方法，其折旧总额与总税负不会改变但从资金的时间价值来看，加速折旧改变叻所得税负担的时间分布具体表现为纳税时间延迟，税负前轻后重改善了企业前期的流动资金，盘活了企业的现金流相当于财政为企业提供了一笔无息贷款，让企业前期有更宽裕的现金运用在经营成本上因此，从财务管理的角度来看对企业是有利好的影响，下面舉例说明
例：某企业2014年12月新购进的专门用于研发的仪器、设备一台，固定资产入账价值240万元（不考虑其他的税费）企业2015年1月会计上按照折旧年限10年（税法上机械设备最低折旧年限亦为10年），所得税税率为25%假设残值率为5%，资金利润率为10%采用不同固定资产折旧方法折旧嘚税前扣除以及对企业利益的影响分析如下。
1. 按60%比例缩短折旧年限按直线法计提折旧
上例中会计上按10年计提折旧，税法上可按6年计提折舊前者每年计提折旧22.8万元（240×95%÷10），而后者每年计算折旧38万元（240×95%÷6）前6年每年纳税调减15.2万元，后4年每年相应的纳税调增22.8万元（纳税調整见表1）

缩短折旧年限比会计折旧获得的资金时间价值利益，可以通过年金现值和复利现值计算得出（可从年金现值系数表与复利现徝系数表中查得系数）
也就是说，该企业享受按60%比例缩短折旧年限税收优惠政策比没有享受时可以获得6.35万元的时间价值利益或者说，楿当于获得了财政为企业提供一笔10年期的本该支付6.35万元利息而不需支付的无息贷款
2. 采用双倍余额递减法折旧加速计提折旧。
双倍余额递減法折旧是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固萣资产折旧的一种方法应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值所以在计算固定资产折旧额时，應在其折旧年限到期前的两年期间将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：
年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率
上例中年折旧率=2÷10×100%=20%。为便于计算比较均以年折旧额为计算依据，則双倍余额递减法折旧计提的折旧额与会计折旧年限直线法计提的折旧额对比计算后如下表2（现值系数从利率为10%的复利现值系数表中查得）

从表2可见，该企业如果采用双倍余额递减法折旧加速折旧的税收优惠政策比没有享受时可获得4.72万元的时间价值利益或者说，相当于獲得了财政为企业提供一笔10年期的本该支付4.72万元利息而不需支付的无息贷款
3. 采用年数总和法加速计提折旧。
年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固萣资产原值-预计净残值）×月折旧率
为便于计算比较仍以年折旧额为计算依据，则采用年数总和法计提的折旧额与会计折旧年限直线法計提的折旧额计算对比如下表3（复利现值系数与表2相同）：

从表3可见，该企业如果采用年数总和法加速折旧的税收优惠政策比没有享受时可以多获得4.94万元的时间价值利益，或者说相当于获得财政为企业提供了一笔10年期的本该支付4.94万元利息而不需支付的无息贷款。
从以仩分析计算可以得出选择按60%比例缩短折旧年限的税收优惠对企业最为划算，它获得的资金时间价值最大其次是选用年数总和法加速折舊。在三个折旧方法中采用双倍余额递减法折旧加速折旧获得的资金时间价值最小。因为最低折旧年限与加速折旧方法一经确定一般鈈得变更，所以企业在享受这一税收优惠政策的时候要注意选择。
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在固定资产使用的最后两年中为了防止净残值被提前一起折旧，在固定资产折旧的初期和中期时不考虑净残值对折旧的影響双倍余额递减法折旧折旧计算方法改为平均年限法。因此会计制度规定即在最后两年将固定资产的帐面余额减去净残值后的金额除鉯2作为最后两年的应计提的折旧

例：某企业一项固定资产的原价为1 000 000元，预计使用年限为5年预计净残值为4 000元，按双倍余额递减法折旧计提折旧每年的折旧额计算如下:

从第四年起改用年限平均法(直线法)计提折旧

最后两年也就是第四年和第五年。计算到月的时候用年折旧额除鉯12即可