研究生姓名：王路加
　　学位类别：专业学位
　　学位名称：会计硕士
　　研究方向：内部控制与审计
　　导师姓名：胡本源
　　导师职称：教授
　　答辩日期：2018年 &5月 &11日
　　摘 &要
　　风险导向审计（risk-based audit），是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。
　　农机采棉公司的主营业务具有季节性、现金结算比例较高等特性，这给审计人员带来了一定的挑战。本文立足于国内发展较快的X会计师事务所，以其所承接的Y公司审计项目为例，分析X会计师事务所风险导向审计的实施过程与方法，指出X会计师事务所在审计过程中存在的问题，包括风险评估程序的执行未充分考虑行业特点、截止测试审计工作底稿不完善、存货监盘程序执行不到位、对往来函证的控制存在缺陷、审计人员安排不合理、未按规定对审计底稿进行复核等，最后结合案例的分析情况，得出建议与启示，对该行业审计提供一定的借鉴作用。
　　本文采用案例研究法，在广泛检索和搜集与风险导向审计有关文献的基础上，以X会计师事务所承接的Y公司审计项目的案例为研究对象。一是通过对以往文献的研究结论的整理，进行学习与借鉴。二是对风险导向审计理论及其特点等进行简单介绍。三是对会计师事务所与被审计单位双方的基本情况进行简介，通过对审计过程的回顾，梳理出X会计师事务所在审计过程中存在的问题。四是采用相关理论对X会计师事务所应用风险导向审计案例进行深入分析，发现：（一）我国会计师事务所审计人员风险意识亟需提高；（二）会计师事务所应当重视风险评估程序在审计过程中的应用；（三）会计师事务所应加大对人员的职业后续教育，提升审计人员的专业判断能力。五是根据案例研究结论，对会计师事务所应用风险导向审计方法提出建议，以期为目前大量的中小会计师事务所充分运用现代风险导向审计方法提供借鉴。
　　关键词： 会计师事务所 &风险导向审计 &农机采棉行业
　　Abstract
　　Risk-based audit means that the CPA is based on a systematic analysis of the audit risk and takes the operating risk of the audited entity as the starting point, and identifies, evaluates, and controls the company's major misstatement risk as the core. Use strategic management analysis tools to conduct focused audits of high-risk areas and reduce audit risk to an acceptable level of auditing. The connotation of risk-oriented auditing is to determine the extent and scope of substantive testing based on the determined risk level. The most significant feature of this audit model is to place the company in a large economic environment, based on the external environment, organizational structure, and operating methods of the company's operations, to evaluate various risk factors in the company's business process. In each process of audit activities, the auditors take the risk control and inspection as the core, identify any uncertain factors that may exist in the business process, and inspect the measures taken by the company to reduce the risk level, and determine the Whether it is effective or not, an audit report is issued based on the previous work. The essence of this is to monitor and assess the company's existing risks.
　　The main business of agricultural machinery picking companies is characterized by seasonality and high cash settlement ratio, which brings certain challenges to auditors. This article is based on the rapidly developing X accounting firm in China and takes the Y company's audit project as an example to analyze the implementation process and method of risk-oriented auditing of X accounting firm, and points out that X accounting firm exists in the audit process. Problems, including the implementation of risk assessment procedures that do not fully consider the characteristics of the industry, deadlines for test audits, incomplete drafts, inadequate implementation of inventory monitoring procedures, lack of control over correspondence, unreasonable arrangements for auditors, and failure to comply with regulations The manuscript is reviewed, etc. Finally, combined with the analysis of the case, recommendations and inspirations are drawn, which provide a certain reference for the industry audit.
　　This article uses the case study method, based on extensive search and collection of documents related to risk-based auditing, taking the case of Y company's audit project undertaken by X accountants as the research object. The first is to study and draw lessons from the conclusions of the previous literature. The second is a brief introduction to risk-oriented auditing theory and its characteristics. The third is to introduce the basic situation of both the accounting firm and the audited entity. Through the review of the audit process, the problems existing in the auditing process of the X accounting firm are sorted out. The fourth is the use of relevant theories to conduct an in-depth analysis of the X accounting firm's application of risk-oriented auditing cases and found that: (1) The awareness of the auditors of China's accounting firms
(2) The accounting firm should pay attention to the risk assessment procedures during the audit process. (3) The accounting firm shall increase the professional follow-up education for personnel and enhance the professional judgment ability of the auditors. Fifth, based on the conclusions of the case studies, the CPA firm applied risk-based auditing methods to make recommendations for the current large number of small and medium accounting firms to make full use of modern risk-based auditing methods to provide lessons.
　　Key words: accounting firm，the modern risk-based auditing，agricultural production of cotton industry
　　1. 引言 1
　　1.1 研究背景及意义 1
　　1.1.1 研究背景 1
　　1.1.2 研究意义 2
　　1.2 文献综述 2
　　1.2.1 国外文献综述 2
　　1.2.2 国内文献综述 4
　　1.2.3 文献评述 5
　　1.3 研究内容与方法 6
　　1.3.1 研究内容 6
　　1.3.2 研究方法 6
　　2. 风险导向审计理论基础及相关概述 8
　　2.1 风险导向审计的理论基础 8
　　2.1.1要素配置及稀缺理论 8
　　2.1.2 成本效益理论 8
　　2.1.3 舞弊动因理论 8
　　2.2 风险导向审计的主要程序 10
　　3. 风险导向审计在Y公司年报审计中的应用现状 12
　　3.1 X会计师事务所基本情况 12
　　3.1.1 X会计师事务所简介 12
　　3.1.2 X会计师事务所运用风险导向审计情况介绍 12
　　3.2 Y公司基本情况 12
　　3.2.1 Y公司简介 12
　　3.2.2 Y公司主要经营业务范围 13
　　3.2.3 Y公司经营状况 13
　　3.2.4 Y公司产权结构 13
　　3.2.5 农机采棉行业特点 14
　　3.3 接受业务委托 15
　　3.4 X会计师事务所总体审计计划 15
　　3.5 重要性水平的确定 15
　　3.5.1 集团财务报表整体的重要性 15
　　3.5.2 实际执行的重要性 16
　　3.5.3 错报临界值 16
　　3.6 风险评估 17
　　3.6.1 了解Y公司及环境 17
　　3.6.2 确定重大错报风险 18
　　3.7 控制测试 19
　　3.8 实质性程序 21
　　3.9 完成审计工作及复核工作底稿 25
　　3.10 出具审计报告 25
　　4. X会计师事务所应用风险导向审计存在的问题分析 26
　　4.1 现金结算业务风险评估程序不到位 26
　　4.2 截止测试审计工作底稿编制不完善 29
　　4.3 监盘程序执行不到位 30
　　4.4 对往来函证的控制存在缺陷 31
　　4.5 业务交叉复核流于形式 32
　　5. 研究结论与启示 33
　　5.1结论 33
　　5.1.1 结合行业特点进行风险评估 33
　　5.1.2 提升会计师事务所审计人员的专业能力 33
　　5.1.3 采用不同的函证方式进行函证 34
　　5.1.4 合理安排审计人员 34
　　5.1.5 加强项目控制复核 35
　　5.2 启示与建议 35
　　参考文献 37
　　致谢 40
　　1. 引言
　　1.1 研究背景及意义
　　1.1.1 研究背景
　　风险导向审计（risk-oriented audit），是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。
　　本文选择了X会计师事务所和它的审计客户Y公司作为研究对象，从会计师事务所的角度进行了案例分析。Y公司是以棉花等农作物机械采收服务为主营业务的农业综合服务公司，行业具有特殊性，并且其业务受季节和地域的影响，X会计师事务所自2012年起开始对其实施年报审计，然而X会计师事务所在运用风险导向审计方法的过程中仍然存在一些实务性问题，运用案例探讨会计师事务所应用风险导向审计过程中的应用效果、存在问题以及如何根据被审计单位具体情况制定进一步审计程序以降低审计风险对会计师事务所未来的发展具有重要意义。
　　1.1.2 研究意义
　　风险导向审计的核心内容是风险评估，而风险评估的核心技术是内部控制评价。注册会计师为达到编制审计计划的要求，需要完成风险评估程序，识别和评估可能存在的重大错报风险，根据实施风险评估程序的结果评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，对总体审计策略的内容予以调整，设计和实施进一步的审计程序，来支持审计报告。风险评估活动的主要内容涉及了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对重大错报风险，以及形成审计工作记录。
　　本文运用案例研究的方法，通过对X会计师事务所应用风险导向审计实际情况的案例分析，深入阐述现代风险导向审计的理念，发现审计人员在审计实施过程中存在的问题，包括在执行风险评估程序时未结合行业特点、截止测试未获取充分适当的审计证据、存货监盘程序执行不到位、对往来函证的控制存在缺陷、审计人员分工不合理、未按规定对审计底稿进行复核等。本文的研究对X会计师事务所运用现代风险导向审计具有以下现实意义：第一，有利于风险导向审计在X会计师事务所的深入贯彻；第二，有利于优化审计资源的配置，降低审计成本的同时保障审计质量；第三，作为会计师事务所排名靠前的X会计师事务所在行业中具有示范作用，使其对整个行业运用风险导向审计提供借鉴。
　　1.2 文献综述
　　1.2.1 国外文献综述
　　外国理论界学者最先对风险导向审计进行了研究，在风险导向审计的相关理论及实务均有较为系统的研究，并且，&四大&会计师事务所最早将风险导向审计付诸于实际运用，现阶段对风险导向审计方法的运用已处于相对娴熟的阶段。
　　1.2.1.1 关于审计风险模型的研究
　　现代风险导向审计自2003年后进入了新的时代。国内外众多理论界的著名学者都对审计风险模型的运用情况进行了研究。
　　Reinikka和Svensson（2007）研究发现，企业多元化的经济活动增加了会计师事务所的&审计失败&。也就是说，如果审计人员对企业进行充分的经营风险评估，那么就可以在一定程度上提高识别、评估企业财务报表重大错报风险的水平。现代风险导向审计中的&风险&通常是指&客户经营风险&。Olken（2011）通过统计分析发现，审计人员在实施审计程序时，运用审计风险模型通常存在着选择定性语言描述、记录审计风险的偏好。这样的偏好是为了使得审计人员能更好的掌握解释审计细节测试依据的主动权。但此种现象也说明审计人员对于审计风险模型的定量作用存在着一定程度上的忽视。因为在审计风险模型中，定量描述相比于定性描述更能恰当的表现出审计资源分配之间的数量关系。Ferraz(2014)采用实证研究的方法，对现代风险导向审计模式的有用性进行了检验，研究结果表明，特定账户发生错报的概率与评估的控制风险呈正相关。
　　1.2.1.2 关于风险导向审计的基本理论与方法的研究
　　Finan（2000）以美国三家会计师事务所年间的审计客户为样本，研究发现总体样本规模水平和风险评估方法与审计风险的敏感性之间存在关联性。Hatherly（2005）的实证研究表明，内部控制质量与公司规模表现出强的相关性。并归纳了大规模公司内部控制质量高的原因：规模大的公司，规章制度更全面、相关工作人员的综合素质越高、内部控制的规模效应越高、采取的外部审计更加专业等。Fraser等（2007）的统计分析表明，企业经营业务的多元化与内部控制重大缺陷存在强的相关性；体量小、新成立和会计信息质量差的公司，越可能存在重大缺陷。Flint，Fraser和Hatherly（2008）提出，风险导向审计方法使审计过程更为有效，显著提升了审计人员在审计工作中的信心。Abraham D.Akresk教授（2009）认为风险导向审计方法可以广泛运用在会计师事务所业务当中。
　　1.2.1.3 关于风险导向审计的应用问题研究
　　Knechel（2007）研究发现，随着现代企业的经营业务和审计环境的不断变化，运用传统的审计方法已无法发现资产方面存在的舞弊。而现代风险导向审计却为解决此类问题提供了新的思路。Jeffrey Cohen (2002)认为实施现代风险导向审计会增加审计投入，在四大会计师事务所中，风险导向审计方法已经被广泛运用在经济活动迥异的各类公司审计工作中。Flint（2008）研究发现，风险导向审计方法行之有效，显著提高了会计师事务所的审计质量，同时，它还能够为被审计单位提供与公司治理相关的建议。Bowlin(2011)通过统计分析发现，管理层对审计资源的分配或规律有可预见性时，某些低风险的账户可能存在更多未发现的错报(尤其是舞弊)，这一研究发现提醒审计人员在根据审计风险模型进行审计资源的分配时，应关注管理层的预期和应对策略，考虑对低风险的账户予以更多的关注。Daniel Botez(2012)提出加强审计人才的培养能为开展高质量的审计业务提供有力保障，会计师事务所可以通过培养年轻人对审计业务的兴趣和实践能力保障审计业务的质量水平。
　　1.2.2 国内文献综述
　　1.2.2.1 关于审计风险模型的研究
　　赵华（2006）对会计师事务所实际运用审计方法的效果进行了研究，认为实施现代审计风险模型的会计师事务所可以更加有效地发现经营风险和企业管理层的舞弊风险。马志娟（2011）通过运用模糊综合评价法识别、评价了审计风险的主要影响因素，量化了审计风险，使审计人员能够更科学、有效的识别和评价审计风险。刘家义（2011）提出审计风险综合评价模型，会计师事务所可以通过建立审计风险综合评判层级体系，提高审计风险评估的科学性。周黎安和陶婧（2012）基于ANP理论，构建了审计风险评估模型。蔡春等 (2014) 通过定性与定量相结合的方法，将模糊理论与审计风险模型相结合，对风险因素进行模糊运算，建立了一种新的审计风险评估模型。杨肃昌和李敬道（2015）认为审计风险模型在应用中可分为三个部分，一是审计人员预期确定的审计风险；二是重大错报风险；三是根据前两者确定的检查风险。表明研究审计风险模型的意义在于总结经验和教训，更好的完善我国审计准则。马志娟和刘世林（2015）基于实验证据的视角，以审计实务人员为被试对象，检验了审计资源分配是否受重大错报风险水平的高低及性质的影响，研究发现重大错报风险越高，会计师事务所需要投入的人员数目及审计时长等都会更多。
　　1.2.2.2
　　卓继民（2005）通过阅读大量国外学者的文献，归纳总结了现阶段风险导向审计方法的研究情况。马贤明和郑朝晖（2005）通过分析现代风险导向审计的特点，对基础风险审计模式进行了研究。
　　1.2.2.3
　　我国也有学者对风险导向审计在会计师事务所的实施效果进行了研究。许景瑶（2009）认为，财务造假，一方面是高管人员急功近利，追求利益最大化；另一方面对企业来说，是为了降低税收压力、获得宽松的贷款额度及提升自身竞争力。杨寿康和罗迎霞（2012）通过案例研究发现，会计师事务所应该依据企业特征设置审计程序，重点关注被审计单位经济业务的合理性。赖妍和周领（2012）对当地中小型会计师事务所进行了实地调研，在调研过程中具体了解了风险导向审计的应用状况，认为会计师事务所应当根据中小型企业的特点制定合适的审计程序，有针对性的进行审计。吴云云（2015）通过分析X会计师事务所在小型企业、中型企业和其他企业所运用的审计方法得出，使用账项基础审计方法占比为53.5%，使用制度导向审计方法占比为32.6%，使用风险导向审计方法占比为13.9%，X会计师事务所在对中小型企业审计时运用风险导向审计方法较少。陈炜煜和李岚岚（2016）研究发现，随着中小型会计师事务所的不断发展，其在整个行业的占比越来越大，中小型会计师事务所的审计质量影响了社会经济的平稳发展。但风险导向审计在中小型会计师事务所的应用效果并不理想，应当改变&走程序&的审计方式。张宁（2016）研究发现，风险导向审计在我国广泛应用于外资事务所，本土大型会计师事务所的应用比例为64.3%，而小型会计师事务所应用风险导向审计模式的比例仅为1.7%，主要是因为会计师事务所审计质量低，审计制度不健全，无法构建风险导向审计模式。董沥鸿（2016）通过分析发现执业队伍的专业胜任能力不够、外部驱动力不足、信息质量无法满足需求约束了现代风险导向审计在我国的应用，并认为提升审计人员的执业素养、改善法律环境、开拓信息资源可以促进现代风险导向审计在我国的发展。李凌（2017）对我国会计师事务所的审计现状进行了分析，发现审计工作中存在项目经理制定的审计计划与审计实施脱节、风险评估环节流于形式等问题，并针对存在的问题提出了提高审计人员综合素养、改善薪酬激励制度、建立行业信息数据库等建议。王路加和胡本源（2017）认为，在经营环境日益复杂、企业规模不断扩大的现实情况下，传统税务稽查方式已显现出越来越多的问题。在原有的检查方式下，稽查人员在执法的过程中存在很大的自由行权空间，难以兼顾工作质量和工作效率，也无法最大限度地降低各类不确定因素发生的可能性。这些问题的出现，促使我们寻求一种兼顾风险与效率，能够提升税务机关风险防范能力、强化税收执法规范性的新型税务稽查模式，在此背景下，风险导向审计型税务稽查模式逐渐走进公众的视野。
　　1.2.3 文献评述
　　通过梳理国内外学者对风险导向审计基本理论、方法的研究，再结合对风险导向审计实施效果的研究发现，国外学者对风险导向审计的研究起步较早，研究方法和应用更为成熟，并根据审计环境的变化对审计风险模型进行了完善和修改。我国学者的研究主要集中在审计理论部分的深入，对风险导向审计方法的应用仍然局限于规模较小、方法运用上存在诸多问题的会计师事务所，而一些外资大型会计师事务所已经具备了有效应用风险导向审计方法的能力。现有的研究缺乏对本土大型会计师事务所对上市公司实施风险导向审计流程和审计效果的研究。因此，需要通过对本土大型会计师事务所对上市公司运用风险导向审计的研究，发现审计人员在运用时存在的问题，完善审计程序，避免审计失败的发生，为有效提高会计师事务所审计质量提供借鉴作用。
　　1.3 研究内容与方法
　　1.3.1 研究内容
　　本文采用案例分析的方法对风险导向审计在Y公司年报审计中实施的进行了阐述。本文的写作思路如下：首先，梳理国内外关于风险导向审计的研究；其次，介绍风险导向审计的模式、内涵、特征及流程；最后，结合X会计师事务所在Y公司年报审计中实施风险导向审计的过程，发现X会计师事务所对Y公司年报审计中存在的问题并进行分析，进一步提出相应的建议。
　　1.3.2 研究方法
　　本文在研究过程中主要采用了以下研究方法：
　　（1）文献研究法
　　广泛检索和搜集与风险导向审计有关的文献，并在阅读相关文献的基础上，对文献进行梳理分类。
　　（2）案例研究法
　　案例研究法，对能够解决研究问题的案例进行有效的选择、对研究过程所需要的数据进行全方位的收集、对收集到的资料进行详细的剖析、以及对得到的研究成果撰写匹配的报告来证明相应的命题，并提出概括性的普遍结论与启示。文章对X会计师事务所实施风险导向审计的过程进行研究，并对X会计师事务所实践风险导向审计方法的案例中执行不到位的地方提出优化。
　　2. 风险导向审计理论基础及相关概述
　　2.1 风险导向审计的理论基础
　　2.1.1要素配置及稀缺理论
　　生产要素在通常情况下属于稀缺资源，面对日益增长的需求，需要更好地对这些资源进行合理配置。审计工作中，面对被审计单位多元化的经营业务，会计师事务所人力资源、时间成本都属于稀缺要素。随着被审计单位经济业务的发展，会计师事务所与被审计单位之间要素的配置需求日益紧张。会计师事务所需要依据自身有限的要素资源对被审计单位多元化的经营业务进行审计工作，评估被审计单位不同业务对财务报表的影响程度，使会计师事务所的资源可以尽可能多的被运用在重点领域。
　　2.1.2 成本效益理论
　　理性经济人会对所执行的业务进行权衡，其仅会开展
　　的经济业务。会计师事务所日常经营的维护成本属于固定成本，而审计工作当中产生的成本属于变动成本，可以通过减少人员的派遣及审计时长的缩短等方式进行降低。
　　传统的审计方式需要大量的审计人员耗费大量的时间进行审计工作，会计师事务所在执行审计程序上花费的成本巨大。相较之前而言，运用风险导向审计方法的会计师事务所需要更少的审计人员，耗费更少的时间在执行审计程序上，显著提高了会计师事务所的效率，减少了会计师事务所变动成本。会计信息在一定程度上能有效解决契约造成的委托代理问题，并能缓解委托代理问题所带来的公司投资效率问题。然而，过度并且是盲目的为降低会计师事务所审计工作的成本而减少审计程序是危险的，可能会导致&审计失败&。因此，会计师事务所的注册会计师应该依据被审计单位的特征对审计程序进行适度调整，避免发生&审计失败&。
　　2.1.3 舞弊动因理论
2.2 风险导向审计的主要程序
　　注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。
　　具体流程如图2-1所示：
3. 风险导向审计在Y公司年报审计中的应用现状
　　3.1 X会计师事务所基本情况
　　3.1.1 X会计师事务所简介
　　X会计师事务所凭借其健全的内部管理制度、借助信息管理平台实现高度一体化的管理体制，近年来发展迅猛，其新疆分所承接多家上市公司，在业内具有良好的口碑。
　　3.1.2 X会计师事务所运用风险导向审计情况介绍
师事务所现行的审计流程如图3-1：
　　图3-1 X会计师事务所现行的审计流程图
　　3.2 Y公司基本情况
　　3.2.1 Y公司简介
　　Y公司以市场为导向、资本为纽带，与兵团各植棉师形成联动机制，实现强势互补，实行规模化、集约化、专业化管理，分别在兵团一师、三师、六师及七师成立了四家子公司，公司目前拥有各类大型农机设备464台（套），已将现代农机作业管理信息系统、自动驾驶系统等先进信息技术植入到农机服务领域，依托上述四家子公司，主要从事与上述各师的植棉团场的棉花的机械采收服务，同时还向农户出售棉花加工成套设备及配件。
　　3.2.2 Y公司主要经营业务范围
　　Y公司是以棉花等农作物机械采收服务为主营业务的农业综合服务公司，是中华全国供销合作社农业产业化重点龙头企业和兵团农业产业化重点龙头企业，也是全国中小企业股份转让系统挂牌企业。公司在新疆棉花种植区具有多年的专业化农机服务经验，是新疆规模最大的机采棉服务企业，服务内容涵盖高标准农田开发建设项目管理、农机维修、农业技术推广服务、农作物的耕整地、机械采收前的催熟、脱叶、收获等环节，目前主要以棉花采收服务为主。近年来Y公司在兵团地区的机械采棉业务稳步发展。
　　3.2.3 Y公司经营状况
　　表3-1 Y公司主要经营数据 & & & & & & & 单位：元
　　项目年增减变动
　　营业收入236,746,410.9.9011.90%
　　营业成本121,896,562.6.99-4.73%
　　营业利润44,119,256..3284.01%
　　利润总额50,460,772..6331.90%
　　净利润46,173,412..2328.35%
　　3.2.4 Y公司产权结构
　　新疆生产建设兵团国有资产监督管理委员会通过持有新疆生产建设兵团供销合作总公司100%股权以及通过新疆生产建设兵团国有资产监督管理委员会持有新疆万达有限公司51%的股权而分别间接控制Y公司8.65%、24.85%的股权，通过持有新疆生产建设兵团投资有限责任公司100%的股权间接控制Y公司11.53%的股权，通过持有中新建国际农业合作有限责任公司有限公司100%的股权间接控制Y公司13.51%的股权。综上，新疆生产建设兵团国有资产监督管理委员会合计控制公司58.54%的股权，系公司实际控制人。产权结构如下图3-2：
图3-2 & Y公司产权结构
　　3.2.5 农机采棉行业特点
　　3.2.5.1 棉机行业经营具有季节性
　　棉花种植、采收和加工的季节性直接导致了棉花的机械采收服务、棉机产品需求及售后服务的季节性。一般来说，每年的2月份至5月份为棉机设备的招标、投标时间，订单主要在该阶段完成；6月份至8月份为棉机设备和配件的生产、发货及安装旺季；棉花的成熟期及收获期集中在每年的9-12月，因而棉花的机械采收服务的时间集中在每年的9-12月；9月份至第二年春节前为棉机行业的售后服务旺季。因此，在审计过程中，需要关注营业收入、营业成本的分月波动情况是否异常，停工损失的计提是否得当。
　　3.2.5.2 现金销售金额较大
　　Y公司提供农机服务作业的主要对象为农民，故而多数情况下以现金结算，并无需要开具销售发票。现金结算方式使财务控制风险加大，而交易过程未留下资金流转轨迹，且无外部票据，交易的真实性难以证实。并且结算大都发生在农村，农村金融网点较少，客户前往银行或信用社转账不便利。因此，在审计时，要对营业收入的真实性重点审计。
　　3.2.5.3 存货的管理
　　棉机行业的大宗原材料包括冷弯型钢、工程塑料等，产成品包括各类棉机配件等，通常占用的仓储空间较大，难以做到精确计量，不同批次的原材料和产成品在质量上往往存在较大差异。因此，在审计时，要对存货期末余额的认定重点审计。
　　3.3 接受业务委托
　　Y公司在兵团地区市场份额约为26% ，但其作为龙头企业，凭借规模化、集约化服务及集中采购。Y公司2016年制定的收入预算为2.5亿元，净利润为0.5亿元，但截至2016年12月，Y公司的净利润为0.23亿元。上述指标压力及目前亏损情况可能导致管理层故意错报的风险。Y公司2017年制定的收入预算为2.8亿元，净利润为0.6亿元，但截至2016年12月，Y公司的净利润为0.44亿元。上述指标压力可能导致管理层故意错报的风险。
　　X会计师事务所对Y公司审计为连续审计，通过综合测评被审计单位情况并对其进行了初步风险评估，同意继续接受此业务。
　　3.4 X会计师事务所总体审计计划
　　X会计师事务所通过初步了解Y公司被审计期间的基本情况，进行初步的风险评估之后，进行统筹计划、安排。
　　各组审计人员要严格按照确定的时间审计，需要年末进行测试的循环或者控制点可在盘点完成后年审开始前进行测试。
　　要关注去年的缺陷在本年是否已经整改；对于本期发现的缺陷，要与公司相关部门负责人进行沟通，沟通后将缺陷汇总并上报汇总组，并要求各公司在12月份一定要整改，至少要满足年审无重大审计调整，否则会影响内控审计报告的意见类型。年审时要检查预审发现的缺陷是否已经整改，并形成缺陷整改的检查底稿，如仍未整改，将缺陷与公司沟通后汇总并及时上报汇总组。
　　3.5 重要性水平的确定
　　3.5.1 集团财务报表整体的重要性
　　针对集团财务报表整体的重要性和财务报表整体重要性确定如表3-2、表3-3所示。
　　表3-2 集团财务报表整体重要性 & & & & & & & & & & 单位：万元
　　项目依据金额比率集团财务报表整体的重要性
　　资产负债表-资产总额129,723.290.5%648.62
　　资产负债表-净资产27,367.951%273.68
　　损益表-收入22,415.880.5%224.16
　　损益表-利润总额4,435.955%221.80
　　表3-3 依据金额 & & & & & & & & & & 单位：万元
　　项目日/2016年度日/2017年度取平均数
　　资产负债表-总资产125,536.129,723.29
　　资产负债表-净资产22,252.7,367.95
　　损益表-收入21,157.2,415.88
　　损益表-利润总额3,825.815,046.084,435.95
　　对财务报表整体重要性确定说明，上述依据如下原则依次选择：各家公司按照利润表-利润总额计算重要性水平，如果是亏损企业、微利企业或者利润不稳定的企业，按照利润表-收入计算重要性水平。
　　综上，注册会计师选择220.00万元（取整）作为集团财务报表的损益重要性水平。
　　3.5.2 实际执行的重要性
　　对实际执行的重要性及可容忍错报的说明：
　　集团实际执行的重要性=集团财务报表整体的重要性&50%=110.00万元
　　基于集团审计目的，注册会计师制定出组成部分的重要性金额以及确认依据。正常经营生产企业，注册会计师依据各家利润总额的5%确定重要性水平，再按照重要性水平的50%确定实际执行的重要性水平；在建期的各家企业，注册会计师依据净资产的1%确定重要性水平，再按照重要性水平的50%确定实际执行的重要性水平。
　　3.5.3 错报临界值
　　只要错报额大于错报临界值的，均需据此情况进行勾稽关系调整。
　　注册会计师选择建议调整水平为11.00万元（损益）和55.00万元（重分类），代表重要性水平的1/20。
　　3.6 风险评估
　　3.6.1 了解Y公司及环境
　　（1）了解行业状况
　　目前我国农业机械服务企业的发展规模，还属于中小企业的范畴，行业也属于微利行业。国内的农业机械服务企业主要以农业专业合作社为载体，专业的农机服务公司还较少。截止到2017年底，全国共拥有农机服务组织19.8万，19.5%的农户拥有农业机械。现阶段，我国农机服务企业的整体规模小，车间简陋、技术人员专业能力弱、承修范围窄，目前行业规模也较小。由于农机服务具有一定的地域性及季节性，目前还未有全国性的农机服务企业，农机服务企业数量众多且市场份额非常分散，农机服务行业整体的集中度相对较低,农业机械服务企业的经营日益承压，在面临同样外界经营环境的情况下，成本控制将成为企业竞争力的重要影响因素。
　　（2）了解财务业绩指标及财务状况
　　Y公司2017年制定的收入预算为2.8亿元，净利润为0.6亿元，其实际收入2.36亿元，同比上年同期2.11亿元提高11.84%；净利润0.46亿元，较上年同期0.35亿元提升了31.42%。
　　注册会计师通过运用分析程序对Y公司财务报表主要指标进行了分析。见表3-4所示。
　　表3-4 主要财务指标
　　主要财务指标本年上年
　　毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入净额48.51%39.53%
　　销售利润率=利润总额/销售收入净额21.31%18.08%
　　Y公司本年毛利率较上年增长8.98%，本年盈利能力较上年有所上升，作为全疆采棉机数量最多、规模最大的农业综合服务企业，公司的规模化发展提高了公司的机采棉服务能力，通过规模化、集约化服务及集中采购等运营模式，有效降低了农机作业成本。
　　公司应收账款周转率整体保持在较低的水平，本年应收账款周转率升高的主要原因是：一方面，公司依托位于兵团一师、三师、六师及七师的四家子公司，为各作业团场及地方乡镇提供农机作业服务，采收面积及采收服务单价逐年升高，直接影响销售收入的增长；另一方面，应收账款年末回款提高造成应收账款期末余额减少。
　　2017年Y公司的销售利润率与2016年相比增长了3.23%，归功于2017年销售成本、费用、资产减值损失降低所致，销售成本下降主要为采棉机整机及配件销售成本下降2,962万元及农机深松作业成本下降496万元。
　　（3）了解内部控制
　　Y公司董事会、审计委员会成员以及独立董事（或董事会办公室等部门负责人）询问其董事会运作、与内审部门和外部审计师沟通等相关信息。并向高层高级管理人员询问公司经营理念、诚信和道德价值观贯彻、组织结构合理性、对相关人员业务情况的了解程度。同时，向Y公司高级管理人员询问公司年度经营目标、综合计划、投资计划和年度预算的制定依据、审批下达的过程等相关信息。查阅Y公司整体和各单位的年度经营目标、综合计划、投资计划、财务预算，风险分析/评估报告、公司办公会会议纪要等文件。最后，检查Y公司的各项活动的授权批准情况，不相容岗位是否分离。
　　通过如上流程，X会计师事务所判断Y公司内部控制运行情况良好。
　　3.6.2 确定重大错报风险
　　注册会计师通过中国棉花网发现当前我国包括个人在内的农机服务主体不断增多，给新疆农机市场带来进一步的繁荣的同时，个体车主和小企业间的无序抢食行为也将加剧行业内的市场竞争，将会给新疆的经营企业带来一定的经营风险。企业为了提升利润，增强行业竞争力，会严格控制成本，可能存在低估成本的重大错报风险。
　　通过了解Y公司财务业绩指标，发现该公司2017年制定的收入预算和净利润目标较高。2016年制定的收入预算为2.5亿元，净利润为0.5亿元，但实际净利润为0.23亿元。在公司作业范围仅为五家渠、奎屯及图木舒克，而且在上述区域的合作仅为师一级层面，合作紧密度较弱且从业人员流失情况很严重的情况下，2017年制定的目标仍然高于2016年，为了完成考核和相关业绩指标，可能存在高估收入和利润的风险。
　　在对Y公司财务指标进行测算后发现，Y公司2017年毛利率较2016年同期增加近8.98%，其中农机采棉作业及农田平整项目管理的毛利率同比均有所增加，尤其以农机采棉作业毛利增幅较大，可能存在收入成本不匹配，成本、费用跨期的风险。
　　公司应收账款期末余额增长较快，2017年应收账款年末余额为1.20亿元，较2016年末余额0.86亿元增长了38.92%。应收账款周转效率提高，需要关注应收账款的可收回性及坏账计提是否充分。
　　注册会计师通过执行审计程序，对企业内部控制有了初步的了解，根据职业判断，Y公司的内部控制已得到执行。
　　注册会计师根据上述了解情况，确定重大错报风险。汇总见下表3-5、3-6所示：
总体应对措施
　　Y公司旗下所属四家分公司，涉及较多的内部往来，可能存在交易抵消的风险项目负责人对Y公司内部往来、交易抵消提供更多的督导，并仔细复核指导的审计人员对该项交易的核对抵消工作；项目负责人要对合并抵消的过程进行仔细的符合
　　Y公司关联方较多，存在关联方交易产生的风险
　　要求Y公司提供与关联方有关的资料，如关联方清单、交易情况说明等；对重要的关联方进行函证以证实交易的真实性；关联方交易核查困难，审计经验较少的审计人员无法对其进行辨识，应派遣审计工作年限长的审计人员充分运用其职业判断能力进行核查。
　　表3-6认定层次重大错报风险的评估与应对
　　认定层次重大错报风险报表项目及认定审计方案实质性程序
　　Y公司货币资金业务交易量大货币资金：存在、完整性实质性方案实施分析程序、抽查盘点等细节测试
　　Y公司客户涉及团场和农户，农户众多且Y公司以与对方签订的结算单为依据入账，而不是以合同为依据，存在收入确认不合理的风险
　　营业收入：发生、准确性、截止
　　综合性方案稽核Y公司销售与收款环节内部控制流程，并据情况进行实质性分析程序，对收入与成本配比进行分析；检查合同及结算单等细节测试
　　Y公司可能存在资产与股东个人资产界限不清的风险
实质性方案
　　检查采棉机车辆登记证、行驶证；对房屋建筑物检查其产权证等
　　Y公司享受税收优惠政策，可能对所得税产生影响应交税费/所得税：发生、完整性、准确性
　　实质性方案实质性分析程序,对税费进行测试；获取纳税申报表等资料
　　3.7 控制测试
　　针对内部控制审计中业务循环的选取原则：（1）两年（或三年）所有循环测试一遍的原则；（2）虽然上年测试过，但本年企业有变化的循环要重新测试；（3）本年根据重点审计领域界定的重点循环无论是否测试过均要重新测试。
　　Y公司业务主要涉及销售与收款，因此审计人员主要针对该业务流程进行控制测试。审计人员通过询问相关人员，对Y公司销售与收款循环的内部控制制度进行了解，并编制了访谈记录；对客户管理情况进行了解，重点关注客户授信管理情况，对授信管理文件进行了检查，同时抽取10笔大额的授信样本进行测试，根据资信情况，对额度及授权审批情况进行检查；抽取有关凭证，检查凭证后是否附有合同收款单据等；同时获取对账调节表，对该公司是否定期与客户对账进行检查，观察了交易的产生、记录及完成情况，在审计人员严格执行审计程序后，未发现异常情况。控制测试的结果表明控制活动能够预期有效执行。可以适当的减少销售与收款环节实质性程序的工作量。
　　通过对Y公司应收账款管理及坏账管理流程实施控制测试，审计人员得出Y公司控制预期有效
　　3.8 实质性程序
　　实质性测试是指审计过程中采用检查、核对、监盘、观察、查询及函证、计算、截止性测试和分析性复核等审计方法，按照会计科目划分，逐一落实前期锁定的涉税风险点，从中获取审计证据，落实涉税违法问题。该案例涉及的审计技术包括：监盘、函证、截止性测试、分析性复核等。
　　以下是X会计师事务所审计人员对Y公司实施的实质性程序：
　　（1）Y公司所属四家分公司财务进行独立核算，由于涉及的内部往来较多，可能存在交易抵消的风险
　　审计人员首先获取有关内部往来及交易有关的数据，对该事项与Y公司的财务人员进行沟通，并对这些数据进行了逐项核实，如对母公司其他应收分公司款项与分公司其他应付母公司款项进行核对，由项目负责人指导审计人员进行抵消过程，并对其进行仔细复核，未发现异常情况。
　　（2）Y公司关联方较多，存在由于关联方交易产生的风险
　　审计人员在对Y公司关联方进行审计时要求Y公司管理人员提供关联方清单及关联方交易情况的说明，同时检查Y公司的重要会议纪要、重大投资决议等信息，未发现潜在关联方。
　　对Y公司的前五名大客户的工商登记资料、法定代表人、经营业务范围及公司注册地址等信息进行调查。调查显示：第一大客户新疆新湖晨光农业发展有限责任公司，与Y公司无关联关系；第二大客户新疆生产建设兵团第六师芳草湖农场，业务范围涉及棉花种植、销售及籽棉收购，法定代表人刘振江，与Y公司无关联关系；第三大客户、第四大客户分别为新疆生产建设兵团第七师125团和新疆生产建设兵团第七师123团，不存在关联关系；第五大客户为新疆小海子水利建筑安装工程有限公司，经了解与Y公司非关联关系。结合Y公司提供的资料，未发现异常情况。
　　（3）货币资金：存在、完整性
　　Y公司主要客户为兵团农场和农户，在业务环节涉及较多的现金交易与银行存款业务，应对货币资金进行重点关注。审计人员对Y公司的库存现金的余额合理性进行了分析，对所涉及到的相关凭证都进行了梳理、检查，通过抽取相关凭证，对所发生数额进行了核对，并在审计助理的监督、会计主管的参与下对库存现金实施监盘。实施以上审计程序后，未发现异常情况。
　　通过对银行存款进行函证取得Y公司已开立的银行账户清单及企业资信证明，根据清单信息，对各银行存款账户逐一进行函证，所有函证均收回，未发现异常情况，银行存款余额可以确认。
　　值得注意的是X会计师事务所在进行函证时，对函证缺乏有效的控制，部分函证由Y公司出纳独立进行。
　　审计人员对通过执行实质性分析程序和细节测试来检查营业收入与营业成本。
　　分析程序：首先对2016年与2017年的主营业务收入、主营业务成本进行分析，Y公司主要业务为农机采棉作业、农田喷药作业及农机深耕作业，营业收入、营业成本产品类别对比如表3-8、表3-9：
　　表3-8 &2016年与2017年营业收入对比分析 & &单位：万元
　　类别年变动率%
　　农机采棉作业14,691.7.64
　　整机和零配件销售5,241.103,873.66-26.09
　　农机深耕作业3,742.141,224.62-67.27
　　表3-9 &2016年与2017年营业成本对比分析 & &单位：万元
　　类别年变动率%
　　农机采棉作业6,318.78,635.1036.66
　　整机和零配件销售3,930.832,672.83-32.00
　　农机深耕作业2,544..35
　　从表中，不难看出营业收入与营业成本变化趋势一致，未发现明显异常。除此之外，审计人员对本年度各期收入、费用进行对比，未发现较大差异，对于营业收入及营业成本的比例的变动原因，经过询问Y公司的管理人员，发现Y公司在2017年自有采棉机完成采收面积110.78万亩，作业面积较去年同期90万亩增加了20万亩。
　　细节测试：不同农户的采收面积不同，且采摘作业正复采收费标准不同，审计人员首先获取了Y公司棉花机械采收正复采价目表及大额的采收合同，核定金额的一致性，未发现存在差异的情况；抽取团场采收业务进行核对，检查采收合同内容及行程安排，核对采棉机车载GPS卫星定位测量设备测量的实际作业面积、机采棉作业验收单及采棉机采收面积和质量验收单，Y公司按团结算，一团一结，未发现异常情况；抽取大额收入，对价目表中列明的费用清单与采收合同进行核对，同时结合结算单，对其中列明的采收面积、油料费用等项目的金额进行核对，未发现采收加项收入；对采收合同、机采棉作业验收单及银行收款凭证进行核对，核对一致，未发现异常款项；对前五大客户进行函证，回函未见异常。
　　对营业收入与成本进行截止测试，选取日以后日之前发生的销售进行抽查，检查销售合同、结算单及明细账，未发现收入跨期现象。
　　执行结果表明，Y公司的营业收入与成本未见异常项目。
　　审计人员首先获取Y公司固定资产折旧表，对固定资产折旧进行了重新测算，未发现明显异常情况；对房屋及建筑物情况进行了解，获取了相关的房屋产权证确认归属；对采棉机，抽取有关凭证，获取采棉机的发票、车辆登记证、车辆行驶证、购车审批单等资料确认归属。
　　实施上述程序后，审计人员发现Y公司固定资产中一台来自于凯斯纽荷兰管理有限公司的凯斯采棉机的采棉机车辆行驶证已于2016年到期，并未在进行审核，且于2017年6月仍挂在账面上，但被审计单位已在2017年度自行调整，经过询问后得知，该车已进行报废处理，审计人员获取了有关批准报废处理的资料，对固定资产的审计未发现异常情况。
　　值得注意的是在此过程中，对Y公司的固定资产，审计人员编制了固定资产盘点表，但实际上实施盘点存在不规范性。
（6）应收账款：发生、准确性、完整性
　　分析程序：Y公司应收账款按账龄列示如表3-10 ，应收账款2016年末未8,662.36万元，而2017年末为12,034.03万元，应收账款比上年增加3,371.67万元,增幅为38.92%。审计人员与财务人员沟通了解，并对政府相关部门工作人员进行了核实，本年度应收账款的增加主要原因是，Y公司本年度新增了土地平整业务，而当地政府尚未支付该项费用。
　　表3-10 &Y公司应收账款 & & & & & & & & & & & &单位：万元
　　账龄期末金额
　　账面金额计提比例%坏账准备
　　6个月以内115,612,144.23-
　　6个月-一年741,939.005.
　　1-2年4,990,902.,180.48
　　2-3年61,144.2.00
　　3年以上
　　合计121,406,129.630.881,065,849.43
　　细节测试：
　　一是对应收账款进行函证，根据回函结果发现控股子公司奎屯Y公司分公司与泸州市第七建筑工程公司存在合同纠纷存在诉讼纠纷事项，应收账款金额分别为45.81万元，审计人员检查了相关的诉讼文件，属于未决诉讼，将其计入或有事项，
　　，未发现异常情况。
　　二是结合营业收入，检查结算单上采棉面积、天数、收费金额，将抽取的大额团场采棉服务合同与合作协议进行核对，将金额与采收合同金额进行核对，未发现存在差异的情况。
　　执行结果表明:除了存在一笔诉讼事项，其余未见异常。
　　（7）针
　　审计人员对管理费用和销售费用的两期波动和分月明细执行分析程序。发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为34,464,220.80元，已进行审计调整。
　　3.9 完成审计工作及复核工作底稿
　　该审计项目负责人对各个小组发现的错报金额进行了汇总，汇总错报金额高于实际执行的重要性水平110.00万元，并进行了更正错报。审计人员经考虑后将低于11万元的明显微小错报金额不进行累积。根据审计现场的具体情况，不存在与预期存在较大差异以至于需要调整审计策略的重要事项，也不需要对重要性水平进行修改。
　　X会计师事务所要求在审计现场要完成审计底稿的编制，底稿中需详细记录审计程序的过程及发现的异常情况，并做说明，获取的审计证据与底稿进行交叉索引，编制好索引号，涉及到测算数的如应收账款、其他应收款的坏账准备、长短借款的利息测算、税费的测算、无形资产摊销、固定资产折旧的测算均要做详细记录，若发现不符需落实原因，底稿实行三级复核制，完成的底稿要交给现场负责人复核，有需要完善信息的要及时完善，复核通过了再交由现场总负责人和项目经理进行审批。
　　3.10 出具审计报告
　　注册会计师在完成审计程序后，按照有关审计准则的规定做好审计完成的工作，向企业获取相关的审计证据并加盖公章，在审计中发现的问题及时与公司管理层进行沟通，结合职业判断如实出具审计意见。
　　X会计师事务所审计人员在审计工作进行中持续就其所发现的重大错报与Y公司财务人员、管理人员进行沟通，已取得管理层申明书、审计确认函、持续经营能力调查表、或有事项情况表等资料，填写单体及合并附注，出具标准无保留的审计报告。
　　4. X会计师事务所应用风险导向审计存在的问题分析
　　第三章对X会计师事务所在Y公司年报审计中应用风险导向审计方法的情况进行了简单的阐述，X会计师事务所执行的审计流程贯彻了风险导向审计方法的思路，对Y公司的风险能够做到有效的识别、评估，注册会计师依据Y公司特征运用专业判断确定Y公司审计项目中的重大错报风险领域，并据此严格执行进一步的审计程序。审计师在对Y公司销售与收款流程进行控制测试时，合理应用控制测试的方法，发现Y公司控制活动的运行存在偏差，并对其&是否构成缺陷&进行了评价，严格执行了控制测试程序。然而，X会计师事务所在执行风险评估程序和实质性程序的过程中存在执行不到位的问题。第四章将主要围绕X会计师事务所在Y公司年报审计中应用风险导向审计过程中存在的问题及应对措施进行分析。
　　4.1 现金结算业务风险评估程序不到位
　　X会计师事务对Y公司行业状况仅进行了简单的了解，忽略了对外部环境的了解，了解的内容大部分是从中国棉花网上直接获取的，没有深入的分析农机行业的特点、经营环境、相关政府政策的出台等宏观环境的状况。通过对比分析可以发现，X会计师事务所在执行风险评估程序时，了解Y公司外部环境不充分，尤其缺乏对农机行业特点的了解。对比分析表详见4-1所示：
　　表4-1 风险评估情况对比分析表
　　外部环境重大错报风险对财务报表的影响涉及
　　的循环审计程序
　　影响理由
　　会计师事务所已了解的外部环境：
　　行业状况进入壁垒相对较低、竞争不规范存货-完整性、计价和分摊；
　　营业成本-完整性、准确性成本核算是否真实会对利润产生影响生产与仓储循环存货：监盘程序、分析程序；营业成本：分析营业成本波动情况；
　　会计师事务所未了解的外部环境：
　　行业特点农机生产和销售、农机服务具有季节性和地域性营业收入/营业成本-准确性、发生、完整性；由于季节性会影响营业收入/成本每月的生产和销售量，生产线会停工生产与仓储循环分析程序：分析营业收入/成本每月的波动情况是否正常；测算停产损失；
　　农机采棉作业现金结算比例较高营业收入-准确性、发生、完整性、截止公司业务的特点决定现金结算比例较高销售与收款循环
　　行业状况进入壁垒相对较低、竞争不规范存货-完整性、计价和分摊成本核算是否真实会对利润产生影响生产与仓储循环存货：监盘程序、分析程序；营业成本：分析营业成本波动情况；
　　从表4-1可以看出生产与仓储循环循环、销售与收款循环在X会计师事务所了解外部环境时并未发现重大错报风险。
　　农机服务业面对的主要是农业，工作环境较为艰苦，且农机服务具有很强的季节性特征，在一定时间段内工作量繁重，夏秋两季工作时间长，忙闲不均。工作地域跨度大，线路长、工作面宽。农机服务业属于微利行业，行业从业者普遍存在待遇低、工作条件差、工作强度大等特点，因而每年从业人员流失情况很严重，为增强行业竞争力，企业只能采用内部挖潜的方式，尽力降低生产成本，Y公司成本控制压力较大，Y公司会调整相关的薪酬政策；棉花种植、采收和加工的季节性直接导致了棉花的机械采收服务、棉机产品需求及售后服务的季节性。一般来说，每年的2月份至5月份为棉机设备的招标、投标时间，订单主要在该阶段完成；6月份至8月份为棉机设备和配件的生产、发货及安装旺季；棉花的成熟期及收获期集中在每年的9-12月，因而棉花的机械采收服务的时间集中在每年的9-12月；9月份至第二年春节前为棉机行业的售后服务旺季。对农机的生产和销售存在一定的影响。若结合农机服务行业的特点，就可以对期间费用进行重点审计。
　　由于未深入了解行业特点、经营环境等外部环境因素，仍然未识别和评估出生产与仓储循环存在重大错报风险，这个领域在审计实施阶段可能不会引起审计人员的重视，增加了注册会计师的审计风险。因此，风险评估程序的有效实施是十分重要的。
　　表4-2 Y公司各类业务收款的结算方式、金额和比例 & &单位：万元
　　2017业务
　　类型转账汇款POS机刷卡
　　收款现金收款个人银行卡POS刷卡总计
　　金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例
　　农机采棉作业3,,,.000.00%17,28377.22%
　　整机和零配件销售24.210.63%451.17%9.300.24%0.000.00%3,87417.31%
　　农机深耕作业393.16%.720.63%0.860.07%1,2255.47%
　　合计3,,,.860.07%22,%
　　2016业务
　　类型转账汇款POS机刷卡
　　收款现金收款个人银行卡POS刷卡总计
　　金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例金额占业务收款总额比例
　　农机采棉作业3,1.85%4,.000.00%14,69162.06%
　　整机和零配件销售.04%1.60.03%0.000.00%5,24122.14%
　　农机深耕作业,.20.30%0.000.00%3,74215.81%
　　合计4,,,.000.00%23,%
　　注册会计师充分了解被审计公司的行业特点及其经营环境有利于发现潜在的审计风险。如上表4-2所示，Y公司提供农机采棉服务的对象主要为团场农户，现金结算比例较高，增加了财务控制风险；机械采棉作业属于免税收入，没有正式发票，营业收入的真实性难以确定，增加了审计师的检查风险。因此，针对Y公司农机采棉服务实施风险评估程序是至关重要的。
　　Y公司提供农机采棉服务的对象主要是兵团第一、三、六、七师的团场农户，多采用现金进行结算且总数额较大，对Y公司现金管理内部控制要求较高。Y公司财务处实行明确的岗位分工与授权，明确财务部门各岗位的职责权限，建立严格的授权审批制度；财务处设立两名出纳，分别收取农机采棉作业款项和农机深耕作业款项，并定期轮岗；公司会计与出纳每日核对，确保账实相符；公司营销处每日与财务处核对单据，确保机采棉GPS数与结算单数目吻合；Y公司内部审计处对公司财务状况进行不定期审计；公司为接触现金的业务员建立了担保人制度，防范其收款风险。
　　2012年、2013年，公司销售的现金结算比例较高，均超过了80%。2014年公司通过调整销售结算政策，销售的现金结算比例降为61.02%，下降幅度较大；股份公司成立后（2015年9月后），Y公司产品销售现金结算情况：公司要求销售部门严格执行《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》等内部控制制度。通过采取新的销售和结算政策，公司现金结算比例大幅下降，具体情况如下：
　　公司将以上销售和结算政策改变后，采取让客户逐渐适应的方式，银行转账比例逐渐提升。公司将根据实际情况，通过逐步筛选客户和引导的方式，持续降低现金结算比例。
　　在制度建设方面，公司制定了《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》；在机构设置方面，公司内部审计部门，定期对销售部门的内控执行情况进行监督、检查和明细考核，并对违反要求的人员进行相应的处罚。
　　虽然X会计师事务所对农机服务行业特点及经营状况了解不充分，但是在了解Y公司行业状况和企业财务状况，已经识别出生产与仓储循环、销售与收款循环存在重大错报，在执行实质性程序时已进行重点审计，针对应付职工薪酬相关认定的审计时，已执行了实质性程序，了解了公司的薪酬管理制度及员工收入的构成，进行了波动分析，发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为4,464,220.80万元，超过了错报临界值，已进行了相关的审计调整。因此，在风险评估阶段并未识别出的重大错报风险已在实质性程序执行了必要的审计程序，并发现了错报进行了调整，不会对审计结论存在影响。
　　4.2 截止测试审计工作底稿编制不完善
　　针对Y公司财务报表中营业收入和期间费用实施审计时，大部分审计人员将审计重点放到利用分析程序分析两期对比和分月波动情况中，而由于截止测试的审计工作底稿不完善，使审计人员对营业收入和期间费用实施截止测试没有予以过多的关注。
　　实施销售交易截止测试是为了确保发生的交易被计入正确的会计期间。在风险评估阶段，X会计师事务所已经识别出营业收入和期间费用的截止认定存在重大错报风险，并且在审计计划中也要求了选取日前后各5天销售数额较大的经济活动执行&截止测试&程序，由于该项目的审计人员耗费大量的时间在执行分析程序上，没有过多时间实施截止测试，也有可能在审计结束时被审计单位12月份的凭证仍然未订好，对实施截止测试存在一定的限制。况且在审计工作底稿中，X会计师事务所只要求在&是否跨期&一栏中用&&&或&&&表示（如表4-3所示），并未要求填写相关原始凭证单据的编号和日期，审计人员可能实际并未抽查相关凭证或合同。因此，X会计师事务所没有重视截止测试的实施情况。
　　表4-3 截止测试审计工作底稿
　　日期凭证种类凭证号内容对应科目金额是否跨期（用&&&、&&&表示）
　　借方贷方
　　记账时间凭证种类凭证编号业务说明对方科目
　　名称借方发生额贷方发生额
　　对销售交易和费用实施截止测试，其目的在于确定Y公司主营业务收入与费用是否存在跨期现象，若执行截止测试不到位，这从审计工作底稿中不能确定是否执行了此程序，提前确认农机采棉作业等服务的营业收入抑或是推迟各项费用的归集都将影响Y公司本期的利润情况，即Y公司存在盈余管理行为。
　　X会计师事务所应当完善截止测试的审计工作底稿，在现场审计时将查阅的记账凭证详细记录在底稿中，关注原始凭证的发票日期，判断是否存在跨期记账的情况。
　　由于Y公司农机采棉服务具有季节性，在每年棉花采摘结束后，进行全面停工。因此，在审计期间内的12月份及次年一月份前后五天并未发生或极少发生营业收入及相关费用。因此，金额对财务报表不重大，性质也不重大，不会对审计结论产生影响。
　　会计师事务所对截止测试审计工作底稿的完善，可以增加审计人员对截止测试的重视，在现场审计时通过抽凭，关注是否有跨期现象，可以对截止测试获取充分适当的审计证据提供帮助。通过对营业收入截止测试审计工作底稿增加发票内容、发货单/出库单一栏，强制要求填制底稿中的相关信息，从账簿记录追查至发运凭证，获取有关发生认定的审计证据，从发运凭证追查至账簿记录，获取有关完整性认定的审计证据，可以使审计人员在抽凭过程中有效执行截止测试，获取充分适当的审计证据，以防止收入推延或提前至本期，影响利润，增加审计风险。
　　通过对期间费用截止测试审计工作底稿的完善，可以通过查验发票上的具体日期或者银行付款回单上的日期判断费用的支付情况是否真实反映已发生的业务，不存在跨期情况。
　　4.3监盘程序执行不到位
　　审计工作中对Y公司库存现金、采棉机等农机设备的监盘程序主要由实习生完成，在执行监盘程序上存在执行不到位的情况。如X会计师事务所审计人员在预先通知盘点Y公司财务人员的情况下，执行库存现金盘点时仍然出现只有出纳和审计在场的现象，出纳进行盘点，审计人员在旁监督并编制库存现金盘点表，但在监盘过程中Y公司的会计主管并未参加。
　　在现场审计工作中，审计人员对固定资产进行的监盘程序也存在不规范性，审计人员仅根据财务人员提供的固定资产明细表，编制了固定资产盘点表，就近选取了一个部门进行盘点，由审计助理进行监盘，会计主管并未参与监盘过程。
　　虽然监盘程序存在不规范性，但审计人员执行了其他程序对库存现金及固定资产金额予以确认。对库存现金实施的其他程序，如核对了其日记账与总账金额，抽查了提供农机采棉作业、喷药业务等采用现金结算所产生的凭证，对结算单、合同等凭证的数额进行核对等；对固定资产实施的其他审计程序，如审计人员在执行实质性程序时，结合其明细账、卡片账进行核对；对固定资产折旧进行测算与折旧额进行核对；对车辆及经营场所，审计人员获取了相关的产权资料，并要求Y公司提供照片；对新增固定资产，获取了有关凭证并检查了发票，经查未发现存在重大差异情况。从这些方面来看，审计人员通过实施以上程序，弥补了监盘程序的不足，因此，监盘问题不会对审计结论产生影响。
　　4.4 对往来函证的控制存在缺陷
　　函证作为证据力很强的一种审计程序，能为应收账款、银行存款等资产类项目的&存在认定&提供强有力的佐证。Y公司提供农机采棉作业服务的对象主要为兵团农户，现金销售的比例较大，交易频繁，需要审计人员结合函证和走访的形式对农机采棉服务的真实性进行检查，但X会计师事务所在实施函证程序的时候存在缺陷。
　　一是审计人员以农户数量较多、居住分散、走访困难等为由，将盖好事务所询证函专用章询证函通过被审计单位Y公司转交至存在交易往来的农户，并最终以被审计单位收集回函并将回函整理寄到会计师事务所。
　　二是选取往来函证的对象时，确定从整体中选取特定项目进行测试。但对Y公司的往来函证在选择对象时是由缺乏经验的审计人员进行选取，不能确定选取的对象是否合适。
　　X会计师事务所的函证方式存在瑕疵，并且存在被审计单位工作人员篡改、伪造回函的可能。审计人员应当在进行函证之前，向被审计单位问清楚农户的详细地址、联系方式，采用积极式函证的方式，采取一定的策略，避免被审计单位工作人员接触询证函，由事务所直接寄发函证，必要时还应当亲自致电被询证者，确定金额是否有误，严格执行函证程序。对于部分重要客户，X会计师事务所还应该进行实地走访，了解并询问农户的土地规模、棉花种植面积等信息，可以有效发现被Y公司虚构农户和农机采棉面积的舞弊行为。
　　在现场审计结束以后，审计人员针对回函情况进行了核对，将农户的姓名及与相关的农机采棉作业单等文件做核对，并亲自致电农户，确定是否存在错报，若存在进行相关的审计调整。通过回函及后期的确认情况，不存在函证金额不符的情况，对审计结论不存在影响。同时，事务所作为中介机构具有企业性质，以营利为目标。因此如果事务所审计收费过低，那么会出现事务所为了降低人力成本减少资源投入而影响审计质量；而一旦事务所收费过高，那么会无法保证审计的独立性，同样会影响审计质量。因此事务所在承接审计业务时应牢固树立质量至上与风险意识。根据事务所的能力竞标相应的项目，并充分预估成本，合理审计收费，树立事务所品牌，形成二者之间的良性发展。
　　4.5 业务交叉复核流于形式
　　由于农业公司分、子公司较多，项目经理在现场审计时完成一级复核的难度较大。因此，可以使现场负责人对审计工作底稿进行初步复核，任命有责任感、有适当的经验、专业胜任能力强的审计人员进行复核审计工作底稿。由经验较多的人员复核经验较少人员所执行的审计工作，而不能由本人来复核自己编制的审计工作底稿。
　　X会计师事务所对审计工作底稿的三级复核有明确的规定。由负责该审计项目的多层级管理人员对审计人员所编制的全部审计工作底稿多层级查验。具体如下表4-6所示：
　　表4-6 审计工作底稿三级复核规定
　　复核级数复核人员复核时间复核要求
　　一级复核项目经理现场审计工作阶段详细复核
　　二级复核部门经理现场审计工作结束一般复核
　　三级复核合伙人完成审计工作，签发报告之前重点复核
　　X会计师事务所承接了新疆多家上市公司的年报审计项目，临近结束审计项目前仍然有部分审计工作未执行完成，时间紧迫，项目经理未留有充足的时间对审计工作底稿进行一级复核，基本是在审计撤点之后，在统一整理审计工作底稿时才进行底稿的复核工作，这样将导致在复核过程中发现的问题无法及时与被审计单位进行沟通，也使部门经理在审计现场工作结束后、合伙人在签发审计报告之前不能及时对审计工作底稿进行二级复核和三级复核。
　　X会计师事务所未能对审计工作底稿进行及时的复核，明明可以在审计现场时通过复核底稿发现Y公司存在错报，但是由于没有及时复核，在现场结束时才发现错报，再与Y公司管理层进行沟通，对已经确定的金额进行修改，增大了工作量，虽然不会影响审计结论，但是会影响审计效率。
　　综上所述，X会计师事务所存在的问题对审计结论不存在影响，其可能产生的汇总错报的金额也不会影响审计结论。但是存在的问题仍应当予以高度关注，若X会计师事务所在审计其他单位时审计程序未执行到位可能会影响审计结论，造成严重的后果。
　　在复核时，要有完整的复核记录，包括复核的问题及内容、复核人、复核日期。复核记录见表5-3所示：
　　表5-3 复核记录表
　　复核内容复核发现的问题一级复核二级复核三级复核复核日期
　　获取的证据是否充分、适当
　　审计判断是否有依据
　　审计结论是否恰当
　　对执行的审计程序是否有详细的说明和分析
　　是否已关注重大事项
　　通过编制审计工作底稿的记录情况，可以清晰的发现审计实施过程中的问题，分清复核责任，也可以有效提高审计人员今后的审计工作质量。
　　5. 研究结论与启示
　　5.1结论
　　5.1.1 结合行业特点进行风险评估
　　风险导向审计的核心内容是风险评估，而风险评估的核心技术是内部控制评价。注册会计师为达到编制审计计划的要求，需要完成风险评估程序，识别和评估可能存在的重大错报风险，根据实施风险评估程序的结果评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，对总体审计策略的内容予以调整，设计和实施进一步的审计程序，来支持审计报告。风险评估活动的主要内容涉及了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对重大错报风险，以及形成审计工作记录。
　　风险评估过程，是指检查人员通过询问和查阅各方信息、分析评估企业资料，提前了解被检查企业的经营状况、行业前景、环境因素及发展能力等综合因素，初步识别可能存在的重大风险，根据实施风险评估程序的结果确定检查范围和检查重点，并为接下来的控制测试和实质性测试安排人员和制定工作方案。风险评估的具体过程包括对企业营业过程的调查、对内部控制要素进行控制测试、对财务报表和企业的操作程序及检查环境等进行科学分析。
　　5.1.2 提升会计师事务所审计人员的专业能力
　　会计师事务所可以加强岗前培训，加大对业务技能的培训，如相关软件的使用、细化工作流程、工作内容与复核制度，形成审计质量至上的理念。此外应控制项目经理在审项目数量。项目经理作为审计业务的中流砥柱，如果同时进行多项审计业务那么必然会影响审计质量。因此事务所在竞标或承接新业务时，了解各项目经理负责的项目数量与进度，为避免出现赶工现象，慎重决定是否承接新项目以及合理分配新项目。同时在承接新项目时应积极与企业商讨现场审计时间及最终期限，避免应时间上的仓促而缩小审计范围，保证审计质量。倘若项目经理不得不同时进行多项审计业务时，那么项目经理应明确好各项目组成员分工，并选定专业能力强、综合素质高的审计人员作为临时项目经理，保证不会出现项目经理分身乏术而影响各项目质量。
　　5.1.3 采用不同的函证方式进行函证
　　针对往来函证的发出控制，若没有时间在审计现场一一寄发询证函，可以向被审计单位索要需要函证客户和供应商的地址、电话、邮编等信息，在审计撤点以后，找时间专门寄发询证函。若需要尽快核实函证金额是否有误，可以选用发电子邮件的方式函证。审计人员制作完电子版的往来询证函后，可以采用电子签章的形式在询证函中盖上会计师事务所的函证专用章，获取所需函证的供应商和客户的电子邮箱账号，寄发函证。为了使函证能得到有效的控制，可以在发函之后给被询证者打电话核实函证金额，并要求他们盖上单位公章后将回函邮寄至会计师事务所，尝试用不同的函证方式，使函证过程得到控制，函证金额可靠。
　　在往来款项的审计工作底稿中，不仅需要记录单位名称、发函日期、回函日期、回函金额，编制询证函编号，还应当将函证对象的详细地址、邮编、电话也记录在审计工作底稿中，以备查验。
　　5.1.4 合理安排审计人员
　　在安排审计人员进现场之前，我们对被审计单位情况进行初步风险评估，确定重点审计业务循环，把这些应当重点审计的业务循环分配给有经验的审计人员。
　　在对审计人员的具体分工做详细安排时，按照被审计单位审计的难易程度和重大错报风险配备合适的审计人员，新入职的审计人员由业务中级或者业务高级进行指导，分配的审计任务可以根据其所学专业、从事审计工作的经验、接受新知识的能力来安排，对于评估出的重点审计领域，交由有经验、有责任心的审计人员进行审计。
　　不仅如此，会计师事务所应当加大对审计人员的日常培训，由经验丰富的审计人员讲解在审计过程中常遇到的问题，同时也要提高自身的专业胜任能力，多学习有关管理、金融、经济等方面的知识，成为复合型人才。
　　5.1.5 加强项目质量控制复核
　　《质量控制准则第5101号&会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》规定，会计师事务所应当制定政策和程序，以明确项目质量控制复核的性质、时间安排和范围，只有完成项目质量控制复核，才可以签发业务报告。项目质量控制复核人员应当保持客观性。独立复核，即审计准则所称项目质量控制复核。独立复核通常有两种形式，一是合伙人之间交叉复核，二是设立复核机构及负责合伙人，专职项目质量控制复核。
　　具有证券期货相关业务资格等大中型会计师事务所转制为合伙制（特殊普通合伙）后，独立复核在质量控制体系中具有极其重要的地位。首先，合伙制事务所责任承担主体及方式不同于有限责任公司，由法人单位转变为合伙人，由有限责任转变为有限与无限责任相结合，任何合伙人的执业失败将影响其他合伙人利益，该合伙人即为&木桶理论&中的短板。其次，项目组难以保证独立性。多数会计师事务所业务执行项目组由项目经理、部门负责人、项目合伙人构成，并履行项目组内三级复核程序。由于处于领导与被领导的关系，项目组内缺乏相互制约，项目合伙人拥有报告出具决定权。若独立复核缺位，将使合伙人失去监督。最后，行业发展现状离不开独立复核。近年来在事务所做强做大过程中，大规模联合重组背后，一个牌子下仍然各自为阵的居多，合伙人之间山头林立，很难做到包括质量控制在内的实质性统一。总、分所管理失控、合伙人利益割据、业务承接与承办合一、合伙人之间客户轮换、业务交叉复核流于形式等，这些都难以保证审计质量。
　　独立性是注册会计师审计的灵魂，独立复核是保障合伙事务所健康运行的重要制度安排。建设一个保障有力的独立复核机构，一方面要提高其权威性。基于独立复核是服务于全体合伙人利益，在部门定位上应当对代表全体合伙人的合伙人管委会负责，而不能隶属于任何一个业务部门。另一方面，提高独立复核人员的履职能力。委派职业道德好、专业能力强的合伙人及注册会计师担任独立复核，在现行合伙体制下具有重要现实意义。
　　5.2 启示与建议
　　本文立足于国内发展较快的X会计师事务所，以案例研究的方法，通过运用风险导向审计在Y公司的应用现状，对审计过程中存在的问题进行分析发现，X会计师事务所审计实施过程中对风险评估程序执行不充分，未结合农机行业特点分析Y公司可能存在的重大错报风险，对往来的函证控制存在缺陷，审计人员安排不合理、未按规定对审计底稿进行复核等情况，X会计师事务所需要从多个方面进行协调和改善才能推进现代风险导向审计在我国会计师事务所广泛的应用。
　　本文通过对我国会计师事务所运用风险导向审计模式审计上市公司的研究，得出以下几点建议：
　　一是风险评估作为现代风险导向审计的重要部分，会计师事务所应当重视风险评估程序的运用，审计时要关注行业特点、经营环境等外部环境，提高对外部环境的风险意识，而不能忽略了对外部环境的了解。应当编制完善的审计工作底稿，对执行的审计程序及取得的支持性文件进行记录，为以后查证相关资料提供方便。不能因为盘点过程难而使存货监盘程序流于形式。对函证的发出情况要进行严格的控制，防止舞弊的发生。同时要对审计人员的工作进行合理的安排并按时复核审计工作底稿。
　　二是会计师事务所应该谨慎考虑审计风险，在接受委托之前全面评价是否应当接受此次审计业务，充分地了解企业的内部环境，并据此合理运用风险导向审计的思路执行审计工作。
　　风险导向审计作为会计师事务所审计方法中重要的基础，需要注册会计师在审计工作加强理解现代风险导向审计，在审计过程中，审计程序执行不到位，相关人员的配备不合理等因素会影响现代风险导向审计的发展。
　　由于本人水平和能力有限，尚未与足够的社会实践经验，收集资料有限，对整个注册会计师行业在执行风险导向审计模式的应用方面了解不全面，可能会忽略一些重要问题，文章存在较多的不足之处。本人仍会继续努力，将理论与实践相结合，多涉猎如战略管理、经营管理、风险管理方面的领域，将这些方面纳入研究范畴。
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　　光阴飞逝，岁月如梭，转眼我已经在新疆财经大学度过了两个春夏秋冬，研究生的学习生活即将划上句号。回首过去，回忆涌上心头，内心充满不舍与感恩。
　　首先最应该感谢的就是我的恩师胡本源教授，能成为胡老师的学生是我毕生的幸运。胡老师治学严谨、学识渊博，在学术上给了我许多启发，更是给予接触学术研究的机会。在论文的写作过程中，恩师倾注了大量的心血，没有恩师的指导和帮助，我的这篇论文是难以完成的。胡老师平易近人，对我关怀备至，自入学以来，在生活中对我的帮助和影响，尤难忘怀。胡老师对我的传道授业解惑之恩，毕生难忘。每次向胡老师求助，都能收获良多，知遇之恩，溢于肺腑。在此，学生衷心的祝愿恩师身体安康，万事如意。
　　再次，我想感谢为我毕业论文提出宝贵修稿意见的王海燕老师、龚巧莉老师、陈建国老师、朱宇老师、贺红艳老师以及匿名盲审专家们。感谢老师们不辞辛苦地为学生耐心指导，让我在毕业论文的撰写工作中更加深入地了解自己所研究的问题，从而提高了对学术研究的认识能力。
　　最后，我要向我的家人表达感激之情，一直以来他们在背后默默的支持我，是我顺利完成毕业论文最大的后盾与动力。在此，由衷的向我亲爱的家人道一声感谢。
　　感谢所有帮助过和关心我的人，在此不能一一列出，谨在这里默默的祝愿大家身体健康，工作顺心，万事如意，平安顺利！
　　作者简历
　　王路加，男，出生日期：，籍贯：新疆昌吉。硕士研究生，毕业于新疆财经大学会计学院。
　　攻读硕士学位期间发表的论文：
　　[1]王路加，胡本源.以风险为导向的审计型税务稽查新模式探微[J].财会月刊,-104.
　　[2]王路加,郭亚妮.我国货币政策的银行风险承担渠道检验&&基于中国16家上市银行数据的动态GMM实证分析[J].会计与经济研究,):96-113.
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　　[6]王路加,郭亚妮.基于Markov切换模型的采购经理人指数波动特征研究[J].财务与金融,-92.
　　主持新疆维吾尔自治区研究生教育创新计划科研创新项目：分级诊疗政策对昌吉回族自治州公立医院医务人员工作收入影响的调查研究，项目编号：XJGRI2017115
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