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14第十四章-收入2016
第十四章 收入1[基本要求] （一）掌握销售商品收入的确认和计量 （二）掌握提供劳务收入的确认和计量 （三）掌握让渡资产使用权收入的确认和计量 （四）掌握建造合同收入和费用的确认和计量 （五）熟悉现金折扣、商业折扣、销售折让和销售退回的处理2第一节 收入概述一、收入的定义收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。二、收入的特征1.收入是企业在日常活动中形成的经济利益的总流入 2.收入会导致企业所有者权益的增加 收入形成的经济利益总流入的形式多种多样，既可能表现为 资产的增加，也可能表现为负债的减少。 3.收入与所有者投入资本无关3三、收入的分类（一）按照收入的性质可分为商品销售收入、劳务收入、让渡资 产使用权和建造合同等而取得的收入。（二）按照企业经营业务的主次不同可以分为主营业务收入和其他业务收入4? ①销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入， 如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等 实现的收入。 ? ②提供劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入， 如咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开 发软件、安装公司提供安装服务等实现的收入。 ? ③让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用 权实现的收入，如商业银行对外贷款、租赁公司出 租资产等实现的收入。 ? 比如，工业企业的其他业务收入主要包括对外销 售材料、对外出租包装物、商品或固定资产、对外 转让无形资产使用权、对外进行权益性投资（取得 现金股利）或债权性投资（取得利息）、提供非工 业性劳务等实现的收入。5第二节 商品销售收入的确认和计量多数情况下， 考虑所有权 一、销售商品收入的确认条件 凭证或实物 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 的转移（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 （二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也 没有对已售出的商品实施有效控制。 （三）相关的经济利益很可能流入企业 （四）收入的金额能够可靠计量。 （五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 第（一）和第（二）个条件是从所有权的角度说的，第 （四）条是很可能，第（五）条是金额能够可靠计量，收入 要谈配比（权责发生制的要求），因此金额的可靠计量要求 6 流入、流出（成本）都能够可靠计量。如售后回购(一) 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购 货方 ? 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货 方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转 移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是 指商品可能发生减值或损毁等形成的损失；与商品所 有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品 等形成的经济利益。 ? 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转 移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结 合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与 商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与 商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有， 就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购 7 货方。? 1. 通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实 物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转 移，如大多数零售商品、预收款销售商品、订 货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收 款发出商品等。 ? 【例14-1】 甲公司与乙公司签订一项设备定制 合同，约定乙公司预付部分货款供甲公司购买 原材料，甲公司应严格按照乙公司的要求制造 该设备。假定甲公司当年度按照乙公司的要求 制造完成该设备，并送交乙公司验收合格。假 定该设备不需要安装，乙公司尚未支付剩余货 款。8? 本例中，甲公司已按合同约定制造完成 该设备，并经乙公司验收合格，说明该 设备所有权上的主要风险和报酬已经转 移给乙公司。虽然乙公司尚未支付剩余 货款，甲公司仍可以认为设备所有权上 的主要风险和报酬已经转移，在同时满 足销售商品收入确认的其他条件时，甲 公司应当确认收入。9? 2. 某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实 物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移， 企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式 销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。? 【例14-2】 甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。10? 本例中，甲公司采用交款提货的销售方式 ，即购买方已根据销售方开出的发票账单 支付货款，并取得卖方开出的提货单。在 这种情况下，购买方支付货款并取得提货 单，说明商品所有权上的主要风险和报酬 已经转移给购买方，虽然商品未实际交付 ，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要 风险和报酬已经转移，在同时满足销售商 品收入确认的其他条件时，甲公司应当确 认收入。11? 【例14-3】 甲公司销售一批高档彩色电视机给丁宾馆。 合同约定，甲公司应将电视机送抵丁宾馆并负责调试。 甲公司已将电视机发出并收到90%的货款，但调试工作 尚未开始。 ? 本例中，虽然甲公司尚未完成调试工作，但就电视机销 售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。甲 公司将电视机运抵丁宾馆，通常表明与电视机所有权有 关的主要风险和报酬已转移给丁宾馆，在同时满足销售 商品收入确认的其他条件时，甲公司应当确认收入。 ? 【例14-4】 甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价 为200元/件，成本为120元/件。代销协议约定，乙公司 在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均 与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲 公司开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为12 3 400元。? 本例中，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代 销商品。如果委托方和受托方之间的协议明确标 明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖 出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和 受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售 商品给受托方没有实质区别，表明与商品所有权 有关的主要风险和报酬已经转移，在同时满足销 售商品收入确认的其他条件时，委托方应确认相 关销售商品收入。本例中，甲公司应当确认20 000元的销售收入，并结转相应的成本。13? 3. 某些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后， 商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。 ? (1) 企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符 合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥 补，因而仍负有责任。 ? 【例14-5】 甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经 发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司 开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已经交付乙公 司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同 约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉， 要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没 有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。14? 本例中，尽管商品已经发出，并将发票账单交 付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在 商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购 买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因 此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在 甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物 的交付而转移，不能确认收入。15? (2) 企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。? (3) 企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。? 【例14-6】 甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。16? 本例中，电梯安装调试工作通常是电梯销售合 同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生 一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。 因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上 的主要风险和报酬随之转移，不能确认销售收 入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯 所有权有关的风险和报酬已经转移给乙公司， 同时满足销售商品收入确认的其他条件时，甲 公司才能确认收入。17? (4) 销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权 退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。 ? 【例14-7】 甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新 产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对 产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种 新产品已交付买方，货款已收讫。 ? 本例中，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。 但由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，表 明该产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交 付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后， 才表明与该产品所有权有关的风险和报酬已经转移给 客户，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时， 甲公司才能确认收入。18(二) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制? 通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。? 【例14-8】 甲公司属于房地产开发商。甲公司将开发的住宅小区销售给业主后，与业主委员会签订协议，管理住宅小区物业，并按月收取物业管理费。19? 本例中，甲公司将住宅小区销售给业主后，与住 宅小区所有权有关的风险和报酬已经转移给业主 ，甲公司既没有保留通常与该住宅小区所有权相 联系的继续管理权，也没有对已售出的住宅小区 实施有效控制，在同时满足销售商品收入确认的 其他条件时，应当确认销售住宅小区的收入。随 后，甲公司与该住宅小区业主委员会签订协议， 管理住宅小区物业。由于该住宅小区的所有权属 于业主，因此，甲公司提供的这种物业管理与住 宅小区的所有权无关，是与销售住宅小区无关的 另一项提供劳务的交易，甲公司应当在满足提供 劳务收入的确认条件时确认提供劳务收入。20? 【例14-9】 乙公司主要从事软件开发及维护。乙公 司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件 进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。 ? 本例中，乙公司将软件销售给客户后，该客户是软件 的受益者，该软件产生的经济利益归客户享有，相关 的风险也由客户承担，与该软件所有权有关的风险和 报酬已经转移给客户，乙公司在同时满足销售商品收 入确认的其他条件时，应当确认销售软件的收入。乙 公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件 销售独立的另一项提供劳务的交易。虽然乙公司仍对 售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无 关，乙公司应当在满足提供劳务收入的确认条件时确 认提供劳务收入。21? 在有的情况下，企业售出商品后，由于各种原因仍保 留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可 以实施有效控制，如某些情况下的售后回购、售后租 回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立， 不应确认销售商品收入。 ? 【例14-10】 乙公司采用售后回购方式将一台大型机 器设备销售给丙公司，机器设备并未发出，款项已经 收到；双方约定，乙公司将于5个月后以某一固定价 格将所售机器设备购回。 ? 本例中，乙公司将大型机器设备销售给丙公司，同时 约定将于5个月后以某一固定价格将其购回，表明乙 公司能够继续对该机器设备实施有效控制，与机器设 备所有权有关的风险和报酬没有转移给丙公司。因此， 乙公司不能确认与销售该机器设备有关的收入，收到 22 的销售价款应当确认为一项负债。? (三) 收入的金额能够可靠地计量 ? 收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合 理地估计。如果收入的金额不能够合理地估计，则无 法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品 销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应 收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉 及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考 虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购 货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质， 企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售 商品收入金额。23? 有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响， 也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附 有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估 计退货的可能性，就不能够合理地估计收入的金额， 不应在发出商品时确认收入，而应当在售出商品退 货期满销售商品收入金额能够可靠计量时确认收入。 (三) 收入的金额能够可靠地计量 ? 企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的， 应按公允的交易价格确认收入金额，不公允的价款 不应确定为收入金额。 (四) 相关的经济利益很可能流入企业 ? 相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价 款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商 24 品价款收回的可能性超过50%。(四) 相关的经济利益很可能流入企业? 企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和 买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等 因素进行综合分析。如果确定销售商品价款收回的可能性大 于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企 业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已 将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款 收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业根据以前与 买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方 在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在 出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇 出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企 业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足 确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困 难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债 25 权计提坏账准备、确认坏账损失。(五) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量? 通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的 成本能够合理地估计，如库存商品的成本等。如 果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。26(五) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量? 【例14-11】 甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产 能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个 主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司 生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的108%即为甲公司应支付给丙公司的款项。假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产 任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公 司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将 由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。 27? 本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司 ，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备 发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不 能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公 司收到货款时不应确认为收入。如果甲公司为 该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料 未送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以 往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍 应认为满足本确认条件。28(五) 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 ? 【例14-12】 丙公司属于房地产开发商，购买了 北京市xx区的一块土地使用权进行房地产开发。20x9年10月1日，丙公司开发的该小区商品房已经竣工，并经国家有关部门验收合格；所有商品房均与预售，款项已收存银行；所有商品房均已交付，并经客户验收合格。根据施工规划，与该小区商品房相配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。29? 本例中，丙公司开发的商品房已经竣工并验收合格， 所有商品房均已预售并收取款项；根据施工规划，与 小区商品房配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。 因此，相关的将发生成本有以下两种可能的结果： ? (1) 如果丙公司有健全的施工预算，以往施工结果表 明其施工预算比较可靠，丙公司根据施工预算，能够 合理地估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等 的施工成本，就应认为满足本确认条件，在同时满足 销售商品收入确认的其他条件时，丙公司应当确认销 售商品房的收入。 ? (2) 如果丙公司没有健全的施工预算，或者虽然有施 工预算，但以往施工结果表明其施工预算不可靠，丙 公司不能够根据施工预算合理地估计出与小区商品房 配套的业主会所、绿化等的施工成本，就不满足本确 30 认条件，即使其他条件均已满足，也不应确认收入。总结销售商品收入确认条件的具体运用 ? 1.下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入， 有证据表明不满足收入确认条件的除外： ? （1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手 续时确认收入。 ? （2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确 认收入，预收的货款应确认为负债。 ? （3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商 品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检 验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发 出商品时确认收入。 ? （4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应 当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品 31 作为购进商品处理。总结销售商品收入确认条件的具体运用 ? （5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在 收到代销清单时确认收入。 ? （6）对视同买断方式，要分析委托方与受托方的协 议，是否表明主要风险和报酬发生转移，从而确定何 时确认收入。 ? ①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托 方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利， 均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商 品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区 别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认 相关销售商品收入；32总结销售商品收入确认条件的具体运用 ? ②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来 受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方， 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿， 那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作 购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确 定销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到 代销清单时，再确认本企业的销售收入。无论是视同 买断还是收取手续费，我们重点掌握委托方的账务处 理。 ? 教材例14-15,14-1633总结销售商品收入确认条件的具体运用 ? 2.采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确 认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期 间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售 后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商 品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。 ? 例如教材例14-24售后回购，库存商品相当于“抵押 物”，实质重于形式，是抵押贷款，融资行为，不能 确认收入；回购价110万元是本利和，售价100万元是 本金，差额10万元是5个月的利息；增值税是客观存在 的，开票了就有；34总结销售商品收入确认条件的具体运用? 第1笔分录，贷方的“其他应付款”是毛利，注意没有 “收入”问题；（2）的分录要走5笔（5个月）；（3）的 分录再做一笔分录（2），然后是购入商品，增值税照常确 认，“其他应付款”的余额是没有实现的毛利，冲减“库 存商品”，最后的分录应该改为就容易理解了： 借：其他应付款 300000 贷：库存商品 ? 该题容易出现改错题，即甲公司在5月1日发出商品时确 认收入并结转了成本，会计分录为： 借：银行存款 1170000 贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税（销项税额）170000 借：主营业务成本
贷：库存商品 800000总结销售商品收入确认条件的具体运用 则调整分录为：借：主营业务收入（前期差错为以前年度损益调整）1000000 贷：主营业务成本（前期差错为以前年度损益调整）800000 其他应付款 200000 并将本期应计提的利息补提： 借：财务费用 （前期差错为以前年度损益调整）100000 贷：其他应付款 100000商品回购时冲减商品的成本：借：其他应付款 贷：库存商品 00036总结销售商品收入确认条件的具体运用? 3.采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交 易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收 入，并按账面价值结转成本。37二、销售商品收入的计量? 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议 价款不公允的除外 ? 从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允 价值。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延 方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的， 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额（未实现融资收益），应当在合 同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务 费用。教材例14-23掌握。38二、销售商品收入的计量? (一) 托收承付方式销售商品的处理 ? 托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异 地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销 售方式。在这种销售方式下，商品发出且办妥托收手 续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转 移给购货方，企业通常应在此时确认收入。如果商品 已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商 品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确 认收入。39二、销售商品收入的计量? (一) 托收承付方式销售商品的处理? 【例14-13】 甲公司在20x9年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，款项尚未收到；该批商品成本为120 000元。甲公司在销售时 已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积 压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作 关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。40二、销售商品收入的计量(一) 托收承付方式销售商品的处理甲公司的账务处理如下：(1) 20x9年7月12日，甲公司发出商品 借：发出商品――xx商品 120 000 贷：库存商品――xx商品 120 000 同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款 借：应收账款――乙公司 34 000 贷：应交税费――应交增值税(销项税额) 34 000 (注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这 笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)41二、销售商品收入的计量(一) 托收承付方式销售商品的处理甲公司的账务处理如下：(2) 20x9年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转， 乙公司承诺近期付款 借：应收账款――乙公司 200 000 贷：主营业务收入――销售xx商品 200 000 借：主营业务成本――销售xx商品 120 000 贷：发出商品――xx商品 120 000 (3) 20x9年10月16日，甲公司收到款项 借：银行存款 234 000 贷：应收账款――乙公司 234 00042二、销售商品收入的计量? (二) 预收款销售商品的处理? 预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明 商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一 笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品 时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。43二、销售商品收入的计量? (二) 预收款销售商品的处理 ? 【例14-14】 甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为1 400 000元。协议约定，该批商品销售价格为2000 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款(按不含增值税销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。 假定甲公司在收到剩余货款时，销售该批商品的增值税纳税义务发生，增值税额为340 000元；不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：44二、销售商品收入的计量(二) 预收款销售商品的处理不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： (1) 收到60%的货款 借：银行存款 1 200 000 贷：预收账款――乙公司 1 200 000 (2) 收到剩余货款，发生增值税纳税义务 借：预收账款――乙公司 1 200 000 银行存款 1 140 000 贷：主营业务收入――销售xx商品 2 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 340 000 借：主营业务成本――销售xx商品 1 400 000 贷：库存商品――xx商品 1 400 000 45? (三) 委托代销商品的处理? 分为视同买断方式和支付手续费方式委托代销商品。 ? 1. 视同买断方式委托代销商品 ? 视同买断方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或 协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托 方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的 销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方 在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托 方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方 直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确 认条件时，受托方应确认相关的销售商品收入。如果委托方和 受托方之间的协议明确标明，将来受托方未售出的商品可以退 回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方 补偿，那么委托方在交付商品时通常不应确认收入，受托方也 不作购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确认销 售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时， 46 再确认本企业的销售收入。二、销售商品收入的计量? 1. 视同买断方式委托代销商品 ? 【例14-15】 甲公司委托乙公司销售某批商品200 件，协议价为100元/件，该商品成本为60元/件，增值税税税率为17%。假定商品已经发出，根据代销协议，乙公司不能将没有代销出去的商品退回甲 公司；甲公司将该批商品交付乙公司时发生增值税 纳税义务，金额为3 400元。47二、销售商品收入的计量? 1. 视同买断方式委托代销商品 ? 根据上述资料，甲公司的账务处理如下： (1) 甲公司将该批商品交付乙公司 借：应收账款――乙公司 23 400 贷：主营业务收入――销售xx商品 20 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 3 400 借：主营业务成本――销售xx商品 12 000 贷：库存商品――xx商品 12 000 (2) 收到乙公司汇来货款23 400元 借：银行存款 23 400 贷：应收账款――乙公司 23 40048? 1. 视同买断方式委托代销商品 ? 根据上述资料，乙公司的账务处理如下： (1) 收到该批商品 借：库存商品――xx商品 20 000 应交税费――应交增值税(进项税额) 3 400 贷：应付账款――甲公司 23 400 (2) 对外销售该批商品 借：银行存款 28 080 贷：主营业务收入――销售xx商品 24 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 4 080 借：主营业务成本――销售xx商品 20 000 贷：库存商品――xx商品 20 000 (3) 按合同协议价将款项付给甲公司 借：应付账款――甲公司 23 400 贷：银行存款 23 400 49二、销售商品收入的计量? 2. 支付手续费方式委托代销商品? 支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托 方签订合同或协议，委托方根据代销商品金额或数量 向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委 托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，仍然应当按照有关风险和报酬是否转移来判断何时确认收入。通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合 同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。50? 【例14-16】 甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商 品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。51? 根据上述资料，甲公司的账务处理如下： (1) 发出商品 借：发出商品――丙公司 12 000 贷：库存商品――xx商品 12 000 (2) 收到代销清单时，同时发生增值税纳税义务 借：应收账款――丙公司 11 700 贷：主营业务收入――销售xx商品 10 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 1 700 借：主营业务成本――销售xx商品 6 000 贷：发出商品――丙公司 6 000 借：销售费用――代销手续费 1 000 应收账款――丙公司 1 000 (3) 收到丙公司支付的货款 借：银行存款 10 700 贷：应收账款――丙公司 10 700 52? 根据上述资料，丙公司的账务处理如下： (1) 收到商品 借：代理业务资产(或受托代销商品)――甲公司 20 000 贷：代理业务负债(或受托代销商品款)――甲公司20 000 (2) 对外销售 借：银行存款 11 700 贷：应付账款――甲公司 10 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 1 700 (3) 收到增值税专用发票 借：应交税费――应交增值税(进项税额) 1 700 贷：应付账款――甲公司 1 700 借：代理业务负债(或受托代销商品款)――甲公司 10 000 贷：代理业务资产(或受托代销商品)――甲公司 10 000 (4) 支付货款并计算代销手续费 借：应付账款――甲公司 11 700 贷：银行存款 10 700 53 其他业务收入――代销手续费 1 000? (四) 商品需要安装和检验销售的处理 ? 商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过 安装和检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，在 购买方接受交货以及安装和检验完毕前，销售方通常不 应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终 确定合同或协议价格而必须进行的程序，销售方可以在 发出商品时确认收入。 ? (五) 订货销售的处理 ? 订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货， 需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。 在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入 确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负 债。54? (六) 以旧换新销售的处理 ? 以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所 售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品 应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品 作为购进商品处理。 ? 【例14-17】 甲公司相应我国政府有关部门倡导的汽车 家电以旧换新、搞活流通扩大消费、促进再生资源回收 利用的相关政策，积极开展家电以旧换新业务。20x9年 3月份，甲公司共销售MN型号彩色电视机100台，每台不 含增值税销售价格2 000元，每台销售成本为900元；同 时回收100台MN型号旧彩色电视机，每台回收价格为234 元；款项均已收付。55? (六) 以旧换新销售的处理根据上述资料，甲公司的账务处理如下： (1) 20x9年3月份，甲公司销售100台MN型号彩色电视机 借：库存现金 234 000 贷：主营业务收入――销售MN型号彩色电视机 200 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 34 000 借：主营业务成本――销售MN型号彩色电视机 90 000 贷：库存商品――MN型号彩色电视机 90 000 (2) 20x9年3月份，甲公司回收100台MN型号彩色电视机 借：原材料 20 000 应交税费――应交增值税(进项税额) 3 400 贷：库存现金 23 40056(七) 销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理? 企业销售商品有时存在现金折扣、商业折扣、销售折让等，应当分别不同情况进行处理：? 1. 现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期 限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉 及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。? 2. 商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，57应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。? 由于采用总价法，现金折扣对销售收入及应收账款的入账没 有影响，影响的只是应收账款的货币回收金额。如果题中 表明客户有96%的可能性在10天付款，账务处理不变。联系 采购方：现金折扣对存货及应付账款的入账没有影响，影响 的只是应付账款的货币支出金额。 ? （2）在日收到货款时,按销售总价50 000元的 2%享受现金折扣1 000元(50 000×2%),实际收款57 500元 (58 500-1 000). ? 借：银行存款 57 500 ? 财务费用 1 000 ? 贷：应收账款 58 500 【解析】掌握现金折扣的基数，本题计算现金折扣时不考虑增 值税及其他因素，所以现金折扣的基数为不含税价格50000 元，若没有表明计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素， 则现金折扣的基数为含税价58500元。如果题中有商业折扣 58 ，现金折扣的基数应当按照扣除商业折扣后的金额确定。? 联系采购方的账务处理，双方的现金折扣去向均为财务费 用，采购方的账务处理为： 借：应付账款 58 500 贷：财务费用 1 000 银行存款 57 500 ? （3）日发生销售退回时 借：主营业务收入 50 000 应交税费―应交增值税(销项税额) 8 500 贷：银行存款 57 500 财务费用 1 000 借：库存商品 26 000 贷：主营业务成本 26 000 ? 【解析】前期付款已发生了现金折扣，销售退回时应同时 59 调整相关财务费用的金额。? 3. 销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原 因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分 别不同情况进行处理：(1) 已确认收入的售出商品发 生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品 收入；(2) 已确认收入的销售折让属于资产负债表日 后事项的，应当按照《企业会计准则第29号――资产 负债表日后事项》的相关规定进行处理。 ? 【例14-18】 甲公司在20x9年4月1日向乙公司销售一 批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000元，增值税额为1 700元。为及早收回货款，甲 公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20， n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额60? 甲公司的账务处理如下： (1) 20x9年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入 借：应收账款――乙公司 11 700 贷：主营业务收入――销售xx商品 10 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 1 700 (2) 如果乙公司在20x9年4月9日付清货款，则按销售总价 10 000元的2%享受现金折扣200元(10 000×2%)，实际 付款11 500元(11 700－200) 借：银行存款 11 500 财务费用――现金折扣 200 贷：应收账款――乙公司 11 70061? (七) 销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让 的处理 (3) 如果乙公司在20x9年4月18日付清货款，则按销售 总价10 000元的1%享受现金折扣100元(10 000×1%)， 实际付款11 600元(11 700－100) 借：银行存款 11 600 财务费用――现金折扣 100 贷：应收账款――乙公司 11 700 (4) 如果乙公司在20x9年4月底才付清货款，则按全额 付款 借：银行存款 11 700 贷：应收账款――乙公司 11 70062? (七) 销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让 的处理 ? 【例14-19】 甲公司在20x9年6月1日向乙公司销售一 批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 800 000元，增值税额为136 000元，款项尚未收到； 该批商品成本为640 000元。6月30日，乙公司在验收 过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使 用，要求甲公司在价格上(不含增值税税额)给予5%的 减让。假定甲公司已确认收入；已取得税务机关开具 的红字增值税专用发票。63? (七) 销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理甲公司的账务处理如下： (1) 20x9年6月1日销售实现 借：应收账款――乙公司 936 000 贷：主营业务收入――销售xx商品 800 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 136 000 借：主营业务成本――销售xx商品 640 000 贷：库存商品――xx商品 640 000 (2) 20x9年6月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票 借：主营业务收入――销售xx商品 40 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 6 800 贷：应收账款――乙公司 46 800 (3) 20x9年收到款项 借：银行存款 889 200 贷：应收账款――乙公司 889 20064? (八) 销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理? 1. 销售退回 ? 销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等 原因而发生的退货。对于销售退回，应分别不同情况进行会计 处理： ? 对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入 “发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目， 贷记“发出商品”科目。 ? 对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时 冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项 销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额； 如该项销售退回允许扣减增值税税额的，应同时调整“应交税 费――应交增值税(销项税额)”科目的响应金额。 ? 已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事 项的，应当按照《企业会计准则第29号――资产负债表日后事 65 项》的相关规定进行会计处理。? (八) 销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理? 1. 销售退回? 【例14-20】 甲公司在20x9年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元，该批商品成本为520 000元。乙公司在20x9年10月27日支付货款，20x9年12月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。66? 1. 销售退回 ? 甲公司的账务处理如下：(1) 20x9年10月18日销售实现时， 按销售总价确认收入 借：应收账款――乙公司 1 170 000 贷：主营业务收入――销售xx商品 1 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 170 000 借：主营业务成本――销售xx商品 520 000 贷：库存商品――xx商品 520 000 (2) 在20x9年10月27日收到货款 借：银行存款 1 170 000 贷：应收账款――乙公司 1 170 000 (3) 20x9年12月5日发生销售退回，取得红字增值税专用发票 借：主营业务收入――销售xx商品 1 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 170 000 贷：银行存款 1 170 000 借：库存商品――xx商品 520 000 67 贷：主营业务成本――销售xx商品 520 000? 2. 附有销售退回条件的商品销售? 附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有 权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验 能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应 在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的， 通常应在售出商品退货期满时确认收入。 ? 【例14-21】 甲公司是一家健身器材销售公司，20x9年1月1 日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格 为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明 的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议 约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有 权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定 甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%； 健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取 得税务机关开具的红字增值税专用发票。68? 2. 附有销售退回条件的商品销售甲公司的账务处理如下：(1) 20x9年1月1日发出健身器材 借：应收账款――乙公司 2 925 000 贷：主营业务收入――销售xx健身器材 2 500 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 425 000 借：主营业务成本――销售xx健身器材 贷：库存商品――xx健身器材单未到的月末暂估）2 000 000 2 000 000(2) 20x9年1月31日确认估计的销售退回（增值税不能估，联系料到 借：主营业务收入――销售xx健身器材 贷：主营业务成本――销售xx健身器材 500 000 400 000预计负债――预计退货(估计销售退回的毛利) 100 000 69? 【解析】1.本例中，甲公司根据过去的经验（有经验说的 是老产品）,能够合理的估计该批健身器材的退货率，并 确认与退货相关的负债，因此在发出商品时可以确认收 入，月末暂估退回数。如果甲公司不能合理估计退货可 能性（一般是新产品，没有经验），则在发出商品时不确 认收入，通常应在售出商品退货期满时才确认收入。因此 ，这类题目的核心问题是，首先看退货率能否合理估计， 然后退货期满的时间点要找到。 2.掌握估计的销售退回20%的账务处理，如果出现改错题：企 业按照100%确认了主营业务收入及主营业成本，则调整分录为：借：主营业务收入（前期差错为以前年度损益调整）500 000 贷：主营业务成本（前期差错为以前年度损益调整）400 000 70 应付账款 100 000(3) 20x9年2月1日前收到货款借：银行存款2 925 0002 925 000贷：应收账款――乙公司(4) 20x9年6月30日发生销售退回，取得红字增值税专用发票，实际退货量为1 000件，款项已经支付借：库存商品――xx健身器材400 000应交税费――应交增值税(销项税额) 85 000预计负债――预计退货贷：银行存款100 000585 00071如果实际退货量为800件 借：库存商品――xx健身器材 320 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 68 000 主营业务成本――销售xx健身器材 80 000 预计负债――预计退货 100 000 贷：银行存款 468 000 主营业务收入――销售xx健身器材100 000此笔分录可以分解为2笔：其次，按照退回800件走账 首先,（2）多估了200件，冲回 借：库存商品（800件的成本） 借：主营业务成本
应交税费―应交增值税(销 预计负债――预计退货20000 项税额) 68 000 贷：主营业务收入 100000 预计负债――预计退货 （800件的毛利） 80000 两笔分录合在一起，就是教材分录。 贷：银行存款 （800 件应该 72 退的钱）468000如果实际退货量为1 200件 借：库存商品――xx健身器材 480 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 102 000 主营业务收入――销售xx健身器材 100 000 预计负债――预计退货 100 000 贷：银行存款 702 000 主营业务成本――销售xx健身器材 80 000此笔分录可以分解为2笔：首先，（2）少估了200件，继续估借：主营业务收入 100 000 贷：主营业务成本 80 000 预计负债――预计退货 （200件的毛利）20 000 其次，按照退回1200件走账 借：库存商品（1200件的成本） 480 000 应交税费―应交增值税(销项税额) 102 000 预计负债――预计退货 （1200件的毛利）120 000 贷：银行存款 （1200件应该退的钱） 702000 两笔分录合在一起，就是教材分录。如果实际退货量为0件时， 73（2）的分录原账冲回。? 2. 附有销售退回条件的商品销售? 【例14-22】 沿用【例14-21】，假定甲公司无法根据过去 的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义 务已经发生；发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税 专用发票。 甲公司的账务处理如下： (1) 20x9年1月1日发出健身器材 借：应收账款――乙公司 425 000 贷：应交税费――应交增值税(销项税额) 425 000 借：发出商品――乙公司 2 000 000 贷：库存商品――xx健身器材 2 000 000? 容易出现改错题，即1月1日发出商品时，公司确认了收 入及成本，则调整分录：借：主营业务收入（前期差错为以前年度损益调整）2 500 000 贷：应收账款 2 500 000 借：发出商品 2 000 000 74 贷：主营业务成本（前期差错为以前年度损益调整）2 000 000(2) 20x9年2月1日前收到货款 商品销售退 借：银行存款 2 925 000 回经常与现 贷：预收账款――乙公司 2 500 000 金折扣、资 产负债表日 应收账款――乙公司 425 000 后事项、会 计差错更正 (3) 20x9年6月30日退货期满，如没有发生退货 借：预收账款――乙公司 2 500 000 结合出题。 贷：主营业务收入――销售xx健身器材 2 500 000 借：主营业务成本――销售xx健身器材 2 000 000 贷：发出商品――xx健身器材 2 000 000 （4）6月30日退货期满，如发生2 000件退货，取得红字增值税专 用发票 借：预收账款――乙公司 2 500 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 170 000 贷：主营业务收入――销售xx健身器材 1 500 000 银行存款 1 170 000 借：主营业务成本――销售xx健身器材 1 200 000 库存商品――xx健身器材 800 000 75 贷：发出商品――乙公司 2 000 000? (九) 房地产销售的处理? 房地产销售，是指企业(房地产开发商)自行开发房地产，并 在市场上进行销售。对于房地产销售，企业应按一般商品销 售收入确认条件确认收入。 ? 在房地产销售中，房地产法定所有权的转移，通常表明其所有 权上的主要风险和报酬转移给买方，企业应确认销售商品收入。 但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的主要风险和报 酬没有转移的情况。例如，企业根据合同或协议约定，仍有责 任实施重大行动，如工程尚未完工。在这种情况下，企业通常 应在实施的重大行动完成时确认销售商品收入。又如，合同或 协议存在重大不确定因素，如买方有权退房。在这种情况下， 企业通常应在这些重大不确定因素消失后确认销售商品收入。 再如，房地产销售后，企业仍有某种程度的继续涉入，如销售 回购协议、企业保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协 议等。在这种情况下，企业应分析交易的实质，以确定是作为 销售处理，还是作为融资、租赁或利润分成处理。 76? (九) 房地产销售的处理? 需要注意的是，企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断收入确认应适用的会计准则。如果房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循建造合同收入的原则确认收入。如果房地产购买方影响房地产设计的能力有限，如 仅能对基本设计方案做微小变动，企业应当遵循有关销 售商品收入的原则确认收入。77(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理 ? 企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期 收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在 这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表 明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方， 在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的 公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按78照合同约定的收款日期确认收入。(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理 ? 如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购 货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照 应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收 的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现 金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协 议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期 间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的 金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。其中， 实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具 的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品 现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求， 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照 应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法 79 进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理 ? 对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品 满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款， 借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公 允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差 额，贷记“未实现融资收益”科目。 ? 【例14-23】 20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式 向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，份5次于每年12月31日等额收取。该大型设 备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的 销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其 有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日 期，发生有关的增值税纳税义务。80(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。 根据下列公式： 未来五年收款额的现值 = 现销方式下应收款 项金额，可以得出： 4 000 000×(P/A, r, 5) = 16 000 000(元) 可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。 当r = 7% 时，4 000 000×4.1002 = 16 400 800 & 16 000 000 当r = 8% 时，4 000 000×3.9927 = 15 970 800 & 16 000 000 因此，7% & r & 8%。用插值法计算如下：现值 利率 16 400 800 7% 16 000 000 r 15 970 800 8% (16 400 800－16 000 000)÷(16 400 800－15 970 800) = (7%－ r)÷(7%－8%) r = 7.93% 81(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理 ? 每期计入财务费用的金额如表14-1所示。82(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下： (1) 20x1年1月1日销售实现 借：长期应收款――乙公司 20 000 000 贷：主营业务收入――销售xx设备 16 000 000 未实现融资收益――销售xx设备 4 000 000 借：主营业务成本――销售xx设备 15 600 000 贷：库存商品――xx设备 15 600 000 (2) 20x1年12月31日收取货款和增值税税额 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款――乙公司 4 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益――销售xx设备 1 268 800 贷：财务费用――分期收款销售商品 1 268 80083(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理(3) 20x2年12月31日收取货款和增值税额 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款――乙公司 4 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益――销售xx设备 1 052 200 贷：财务费用――分期收款销售商品 1 052 200 (4) 20x3年12月31日收取货款和增值税额 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款――乙公司 4 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 680 000 借：未实现融资收益――销售xx设备 818 500 贷：财务费用――分期收款销售商品 818 50084(十) 具有融资性质的分期收款销售商品的处理(5) 20x4年12月31日收取货款和增值税额 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款――乙公司 4 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额)680 000 借：未实现融资收益――销售xx设备 566 200 贷：财务费用――分期收款销售商品 566 200 (6) 20x5年12月31日收取货款和增值税额 借：银行存款 4 680 000 贷：长期应收款――乙公司 4 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额)680 000 借：未实现融资收益――销售xx设备 294 300 贷：财务费用――分期收款销售商品 294 30085(十一) 售后回购的处理 ? 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将 同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销 售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入 确认条件。通常情况下，以固定价格回购的售后回购交 易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有 转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额， 企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。 ? 【例14-24】 甲公司在20x9年6月1日与乙公司签订一项 销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增 值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值 税税额为170 000元，商品并未发出，款项已经收到。 该批商品成本为800 000元。5月1日，签订的补充合同 约定，甲公司应于10月31日将所售商品回购，回购价为 1 100 000元(不含增值税税额)。 86(十一) 售后回购的处理 ? 甲公司的账务处理如下： (1) 20x9年6月1日，签订销售合同，发生增值税纳税义务 借：银行存款 1 170 000 贷：应交税费――应交增值税(销项税额) 170 000 其他应付款――乙公司 1 000 000 (2) 回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利 息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月， 货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费 用。每月计提利息费用为20 000元(100 000÷5)。 借：财务费用 20 000 贷：其他应付款――乙公司 20 00087(十一) 售后回购的处理 ? 甲公司的账务处理如下： (3) 20x9年10月31日回购商品时，收到的增值税专用 发票上注明的商品价款为1 100 000元，增值税税额 为187 000元，款项已经支付。 借：应交税费――应交增值税(销项税额) 187 000 财务费用――售后回购 20 000 其他应付款――乙公司 1 080 000 贷：银行存款 1 287 00088(十二) 售后租回? 售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上 的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售 商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易， 企业不应确认销售商品收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行处理。? 1. 如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账 面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产 的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。89(十二) 售后租回 ? 2. 如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别情况处理：(1) 有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。(2) 售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益； 但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时， 有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费 用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。90总结（一）一般销售业务的会计处理? 符合确认收入的条件时借：银行存款等贷：主营业务收入应交税费――应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品? 注意：通常情况下，销售商品采用托收承付方式的，在办妥 托收手续时确认收入；交款提货销售商品的，在开出发票账 单收到货款时确认收人。91（二）已经发出但不符合销售商品收入确认条件的 ? 发出商品，在不能确认收入时， 借：发出商品 贷：库存商品 ? 发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成 本， 借：主营业务成本 贷：发出商品 ? 注意：如果销售该商品的纳税义务已经发生， 比如已经开出增值税专用发票，则： 借：应收账款 贷：应交税费--应交增值税（销项税额） 92（三）商业折扣、现金折扣和销售折让 1.现金折扣 2.商业折扣 3.销售折让 （1）如尚未确认销售收入，对方来函要求给予折让且 销售方同意的，则销售方直接按照扣除折让后的价 款确认收入即可； （2）如发生在销售收入确认之后，应冲减当期收入。 （3）已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项 的，按相关准则处理。93? 单选题：企业对于已经发出但尚未确认销售收 入的商品成本，应借记的会计科目是（ D ）。 A.在途物资 B.库存商品 C.主营业务成本 D.发出商品? 『答案解析』已经发出但尚未确认销售收入的商品要 作为“发出商品”核算：借记“发出商品”科目，贷 记“库存商品”科目。94? 单选题：甲企业销售A产品每件500元，若客户购买 100件（含100件）以上可得到10%的商业折扣。乙 公司于日向甲企业购买A产品200件， 款项尚未支付。按规定现金折扣条件为2/10，1/20， n/30。适用的增值税税率为17%。该企业于7月28日 收到该笔款项时，应给予客户的现金折扣为（ ） 元。（假定计算现金折扣时考虑增值税） A.1 000 B.1 053 C.2 000 D.2 106B 『答案解析』企业确认的应收账款＝200×500×（1－10%） ×（1＋17%）＝105 300（元），企业在20天内付款，折扣 95 金额为105 300×1%＝1 053（元）? 单选题：某企业某月销售商品发生商业折扣20 万元、现金折扣15万元、销售折让25万元。该企业上述业务计入当月财务费用的金额为（ ）万元。 A.15 B.20 C.35 D.45A 『答案解析』商业折扣、现金折扣、销售折让三者 的处理中，只有现金折扣在财务费用科目中体现，因 此答案应该选择A。96（四）采用预收款方式销售商品 ? 在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将 商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和 报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方， 预收货款时，借：银行存款 贷：预收账款 发出商品时，借：预收账款 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品97（五）委托代销1.视同买断方式委托代销? （1）委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在 取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均 与委托方无关，则委托方和受托方之间的代销商品交 易，委托方做销售业务，受托方做购进业务。 ? （2）委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托 方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受 托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，则 委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进 商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确认销 售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销 98 清单时，再确认本企业的销售收入。（P259）2.支付手续费方式委托代销 ? 委托方于收到代销清单时确认收入。委托方发 出商品时通过“发出商品”科目核算，支付手 续费作“销售费用”。 ? 受托方 应在商品销售后，按合同或协议约定的 方法计算确定的手续费时确认劳务收入。99委托方的处理：100受托方的处理：101? 单选题：在收取手续费代销方式下，委托方确 认销售收入的时间是（ ）。A.签订代销协议时 B.收到代销商品款时C.发出商品时 D.收到代销清单时D 『答案解析』在收取手续费代销方式下，委托 方确认销售收入的时间是收到代销清单时。102（六）商品需要安装和检验的销售? 商品销售需要安装和检验，并且安装和检验 是销售合同的重要组成部分的，在商品安装 完毕并检验合格时确认收入（如电梯的销售 及安装）。若安装和检验不是销售合同的重 要组成部分，则在发出商品时确认收入。103（七）以旧换新销售 ? 销售的新商品应当按照销售商品收入确 认条件确认收入 ? 回收的旧商品作为购进商品处理。 ? 要注意单独核算新产品的销售与旧商品 的回收，不能按差额确认收入。 P261104（八）销售退回及附有退回条件的商品销售? 1.企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分不同情况进行会计处理：区分具体情况： ? （1）尚未确认商品收入的售出商品发生销售退回的 借：库存商品贷：发出商品105? （2）已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的（除属于资产负债表日后 事项外）一般应在发生时冲减当期销售商品收入， 同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣 减增值税税额的，应同时冲减已确认的应交增 值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折 扣的，应同时调整相关财务费用的金额。106? （3）若销售退回属于在资产负债表日及之前售 出的商品并在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的除应在退回当月作相关的账务处理外，还应 作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告 年度的的收入、成本和税金；107? 2.附退回条件销售（1）有经验数据：全额确认收入并结转成本，月末按经验数据冲减收入和成本。（2）没有经验数据：退货期满确认收入。108有经验数据情况 （1）发出商品，实现收入 借：银行存款 贷：主营业务收入 应交税费――应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 （2）月末确认估计的销售退回 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 预计负债――预计退货 （3）发生销售退回 借：库存商品 应交税费――应交增值税（销项税额） 预计负债――预计退货 贷：银行存款109（九）具有融资性质的分期收款发出商品? 一般分期收款发出商品，满足收入确认条件时一次 确认收入 ? 但是，大件商品合同或协议价款的收取采用递延方 式，实质上具有融资性质，应按公允价值确定收入 金额。应收合同或协议价款与公允价值的差额，按 实际利率法摊销，冲减财务费用。借：长期应收款（按应收合同或协议价款） 贷：主营业务收入[（折现值） 应交税费DD应交增值税（销项税额） 未实现融资收益（倒挤）对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，账 务处理为：借：未实现融资收益 贷：财务费用110（十）售后回购? 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样 或类似的商品购回的销售方式。 ? （1）签订销售及回购合同，发生增值税纳税义务 借：银行存款 贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 其他应付款 （2）计提利息费用 借：财务费用 贷：其他应付款 （3）回购商品时 借：应交税费――应交增值税（进项税额） 其他应付款 贷：银行存款18:56:53 111? 单选题：企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时点是（ ）。A.发出商品时B.开出销售发票账单时C.收到商品销售货款时 D.商品安装完毕并检验合格时D 『答案解析』如果企业销售的商品需要安装和检验，并且安 装和检验是销售合同的重要组成部分，则只能在商品安装完毕 并检验合格时，主要风险和报酬才转移，才能确认收入。112? 单选题：日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900 万元，分四次于每年12月31日等额收取，假定在现销方式下， 该商品不含增值税的销售价格为810万元。不考虑其他因素， 甲公司2009年应确认的销售收入为（ ）万元。A.270B.300C.810D.900C 『答案解析』分期收款方式下： 借：长期应收款 900 贷：主营业务收入 810（现销时的售价） 未实现融资收益 90113判断题：1.在我国会计实务中，企业在销售商品确认收入时不需要考虑 现金折扣，待折扣实际发生时再计入当期财务费用。（ √ ） 2.合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质 的，应当按照应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。 （ ×） 『答案解析』应当按照应收的合同或协议价款的现 值确定销售商品收入金额。 3.以前年度售出并已确认销售收入的商品，在本年1月1日至财 务报告批准报出日前退回的，应直接冲减本年度的收入、成 本、税金等。（ ） × 『答案解析』以前年度售出并已确认销售收入的 商品，在资产负债表日后期间的销售退回，应调整报 告年度的收入、成本、税金等。 4.以旧换新方式销售商品，所售商品按照正常商品销售的方法 确认收入，回收商品作为购进商品处理。（ √ ）114第三节 劳务收入的确认和计量在同一会计期间内开始并完成的劳务 劳务的开始和完成分属不同会计期间的 1.提供劳务的交易结果能够可靠估计 2.提供劳务交易结果不能可靠估计115一、提供劳务收入的确认 （一）提供劳务收入的确认条件 在资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估 计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。如同 时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠 地估计： （1）收入的金额能够可靠地计量； （2）相关的经济利益很可能流入企业； （3）交易的完工进度能够可靠地确定。 企业确定提供劳务交易的完工进度的方法：已完工作 的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以 及已经发生的成本占估计总成本的比例。116① 已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由 专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方 法计算确定提供劳务交易的完工程度。 ② 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法 主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。 ③ 已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要 以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已 提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有 已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中 ? 在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确 定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据 表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业 相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成 之后确认收入。 117（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计 量。 ? 劳务没有所有权的问题，联系销售商品收入确认 的五个条件，把与所有权相关的第一、第二两个 条件去掉，即为提供劳务收入的确认条件，另外 劳务可能会跨期，因此有上面的第三个条件；完 工百分比法是劳务确认收入的常用方法，要运用 该方法，交易的完工进度必须能够可靠地确定。 ? (二）提供劳务收入的计量 ? 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合 同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或 应收的合同或协议价款不公允的除外。118完工百分比法的具体应用 ? 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工 进度确认收入和费用的方法。在这种方法下， 确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期 间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。 ? 企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总 额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认 提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收 入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工 进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后 的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下 ：119? 本期确认的提供劳务收入 = 提供劳务收入总额×本期 末止劳务的完工进度－以前会计期间累计已确认提供劳 务收入 ? 本期确认的提供劳务成本 = 提供劳务预计成本总额× 本期末止劳务的完工进度－以前会计期间累计已确认提 供劳务成本 ? 企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算 确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行 存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供 劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务 成本”科目。120? 完工进度是累计的完工程度，所以在确认本期 劳务收入、成本时要用确认的累计收入、成本 减去以前期间确认的收入、成本。? 完工程度常用已经发生的成本占估计总成本的方法，估计总成本是变化的，必须用资产负债表日已发生的成本/（已发生的成本+还要发生的成本）来进行计算。121? 完工百分比法的具体应用，应注意以下几个问 题 1、这里的完工进度是一个累计的概念。 2、要注意完工程度的计算问题。 3、合同总收入是签订合同时确定的，合同总成 本＝已经发生的成本＋还要发生的成本，可能 会发生变化。122【例14-25】 甲公司于20x9年12月1日接受一项设备安装 任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年 底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费 用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总 成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下： 实际发生的成本占估计总成本的比例 = 280 000÷(280 000＋120 000)×100% = 70% 20x9年12月31日确认的劳务收入 = 600 000×70%－0 = 420 000(元) 20x9年12月31日结转的劳务成本 = (280 000＋120 123 000)×70%－0 = 280 000(元)(1) 实际发生劳务成本 借：劳务成本――设备安装 280 000 贷：应付职工薪酬 280 000 (2) 预收劳务款 借：银行存款 440 000 贷：预收账款――xx公司 440 000 (3) 20x9年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本 借：预收账款――xx公司 420 000 贷：主营业务收入――设备安装 420 000 借：主营业务成本――设备安装 280 000 贷：劳务成本――设备安装 280 000124★【例14-26】 甲公司于20x9年11月1日与丙公司签订合 同，为丙公司订制一项软件，工期大约5个月，合同总 收入4 000 000元。至20x9年12月31日，甲公司已发生 成本2 200 000元(假定均为开发人员薪酬)，预收账款 2 500 000元。甲公司预计开发该软件还将发生成本 800 000元。20x9年12月31日，经专业测量时测量，该 软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报 表，不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下： 20x9年12月31日确认提供劳务收入 = 4 000 000×60%－ 0 = 2 400 000(元) 20x9年12月31日确认提供劳务成本 = (2 200 000＋800 000)×60%－0 = 1 800 000(元)125(1) 实际发生劳务成本 借：劳务成本――订制软件――丙公司2 200 000 贷：应付职工薪酬 2 200 000 (2) 预收劳务款项 借：银行存款 2 500 000 贷：预收账款――丙公司 2 500 000 (3) 20x9年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本 借：预收账款――丙公司 2 400 000 贷：主营业务收入――软件开发 2 400 000 借：主营业务成本――软件开发 1 800 000 贷：劳务成本――订制软件 1 800 000126【例14-27】 甲公司于20x9年4月1日与乙公司签订一项 咨询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为2年， 咨询费为300 000元；乙公司分三次等额支付咨询费， 第一次再项目开始时支付，第二次在项目中期支付， 第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成 本为180 000元(均为咨询人员薪酬)。假定甲公司每月 提供的劳务量均相同，可以按时间比例确定完工进度 ，按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各 年度发生的劳务成本资料如表14-2所示。127甲公司的账务处理如下：(1) 20x9年① 实际发生劳务成本 借：劳务成本――咨询成本 70 000 贷：应付职工薪酬 70 000 ② 预收劳务款项 借：银行存款 100 000 贷：预收账款――乙公司 100 000 ③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本 提供劳务的完工进度 = 9个月÷24个月×100% = 37.5% 确认提供劳务收入 = 300 000×37.5%－0 = 112 500(元) 确认提供劳务成本 = 180 000×37.5%－0 = 67 500(元) 借：预收账款――乙公司 112 500 贷：主营业务收入――咨询收入 112 500 借：主营业务成本――咨询成本 67 500 128 贷：劳务成本――咨询成本 67 500(2) 2x10年 ① 实际发生劳务成本 借：劳务成本――咨询成本 90 000 贷：应付职工薪酬 90 000 ② 预收劳务款项 借：银行存款 100 000 贷：预收账款――乙公司 100 000 ③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本 提供劳务的完工进度 = 21个月÷24个月×100% = 87.5% 确认提供劳务收入=300 000×87.5%－112 500= 150 000(元) 确认提供劳务成本=180 000×87.5%－67 500= 90 000(元) 借：预收账款――乙公司 150 000 贷：主营业务收入――咨询收入 150 000 借：主营业务成本――咨询成本 90 000 129 贷：劳务成本――咨询成本 90 000(3) 2x11年 ① 实际发生劳务成本 借：劳务成本――咨询成本 20 000 贷：应付职工薪酬 20 000 ② 预收劳务款项 借：银行存款 100 000 贷：预收账款――乙公司 100 000 ③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本 确认提供劳务收入=300 000－112 500－150 000 = 37 500( 元) 确认提供劳务成本=180 000－67 500－90 000 = 22 500(元) 借：预收账款――乙公司 37 500 贷：主营业务收入――咨询收入 37 500 借：主营业务成本――咨询成本 22 500 130 贷：劳务成本――咨询成本 22 500二、在资产负债表日，提供劳务交易的结果不能可靠估计? 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果不能够可靠估计 的，应当分别下列情况处理：1、已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生 的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结 转已经发生的劳务成本。在这种情况下，企业应按已经发 生的能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”、 “预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；按已 经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷 记“劳务成本”科目。2、已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经 发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。在 这种情况下，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“ 131 主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。? 注意以上原则确认的是劳务收入的问题，而不是确认劳 务成本的问题。当提供劳务交易的结果不能可靠估计时 ，劳务成本按实际发生的金额进行确认，劳务收入按能 够补偿的劳务成本为限进行确认，这时劳务收入减去劳 务成本总额的结果小于或等于零,即利润为零或发生亏 损。 ? 【例14-28】 甲公司于20x9年12月25日接受乙公司委托 ，为其培训一批学员，培训期为6个月，2x10年1月1日 开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额 为120 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付 ，第二次在2x10年3月1日支付，第三次在培训结束时支 付。2x10年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2x10 年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培 训人员薪酬)。2x10年3月1日，甲公司得知乙公司经营 132 发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下： (1) 2x10年1月1日收到乙公司预付的培训费 借：银行存款 40 000 贷：预收账款――乙公司 40 000 (2) 实际发生培训支出 借：劳务成本――培训成本 30 000 贷：应付职工薪酬 30 000 (3) 2x10年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本 借：预收账款――乙公司 30 000 贷：主营业务收入――培训收入 30 000 借：主营业务成本――培训成本 30 000 贷：劳务成本――培训成本 30 000133? 三、同时销售商品和提供劳务的处理? 企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售商品的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产产品等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分 能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售 商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销 售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能单独计量的，企业应当将销售商品部分 和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理 。134? 三、同时销售商品和提供劳务的处理 ? 【例14-29】 甲公司与乙公司签订合同，向乙公司 销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专 用发票上注明的价款合计为2 000 000元，其中电梯销售价格为1 960 000元，安装费为40 000元，增值税税额为340 000元。电梯的成本为1 120 000元； 电梯安装过程中发生安装费24 000元，均为安装人 员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款 项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。135? 三、同时销售商品和提供劳务的处理 甲公司的账务处理如下： (1) 电梯发出结转成本1 120 000元 借：发出商品――xx电梯 1 120 000 贷：库存商品――xx电梯 1 120 000 (2) 实际发生安装费用24 000元 借：劳务成本――电梯安装 24 000 贷：应付职工薪酬 24 000 (3) 确认销售电梯收入和提供劳务收入合计2 000 000元 借：应收账款――乙公司 2 340 000 贷：主营业务收入――销售xx电梯 1 960 000 ――电梯安装劳务 40 000 136 应交税费――应交增值税(销项税额) 340 000? 三、同时销售商品和提供劳务的处理甲公司的账务处理如下：(4) 结转销售商品成本1 120 000元和安装成本24 000元借：主营业务成本――销售xx电梯 1 120 000贷：发出商品――xx电梯借：主营业务成本――电梯安装劳务 贷：劳务成本――电梯安装劳务1 120 00024 000 24 000137? 三、同时销售商品和提供劳务的处理 【例14-30】 甲公司在20x9年12月8日向乙商场销售一 批彩色电视机，为保证及时供货，双方约定由甲公司 动用自己的汽车进行运输，甲公司除收取彩色电视机 货款外还向乙商场收取运输费。甲公司开出的增值税 专用发票上注明的价款合计为2 000 000元，增值税税 额为340 000元，款项于当天收到，该批商品成本为72000元。假定甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为340元，其中汽车折旧120元，运输工人薪酬为138220元。? 三、同时销售商品和提供劳务的处理 甲公司的账务处理如下：(1) 销售彩色电视机确认销售收入 借：银行存款 2 340 000 贷：主营业务收入――销售xx彩色电视机 2 000 000 应交税费――应交增值税(销项税额) 340 000 (2) 发生运输劳务成本 借：劳务成本――商品运输 340 贷：应付职工薪酬 220 累计折旧――xx汽车 120 (3) 结转彩色电视机成本和运输成本 借：主营业务成本――销售xx彩色电视机 72 340 贷：库存商品――xx彩色电视机 72 000 139 劳务成本――商品运输 340? 四、特殊劳务交易的处理 下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入 。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商 品实现时确认收入。 2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于 公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根 据制作广告的完工进度确认收入。 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发 的完工进度确认收入。 4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间 内分期确认收入。 ? 收入与成本要符合配比原则,如果服务费用在销售商品 时一次性确认收入,会出现有收入没有成本的情况,在以后 的服务期间则有成本费用,而没有收入。 140? 四、特殊劳务交易的处理 5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相 关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收 的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。 6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服 务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不 确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在 会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的 价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确 认收入。（配比原则） 7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付 资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及 后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关 141 劳务活动发生时确认收入。? 四、特殊劳务交易的处理 ? 【例14-31】 甲公司与乙公司签订协议，甲公司允 许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公 司收取特许权费600 000元，其中：提供家具、柜台 等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元 ；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广 告等收费300 000元，共发生成本200 000元(其中， 140 000元为人员薪酬，60 000元为以银行存款支付 的广告费用)；提供后续服务收费100 000元，发生成 本50 000元(均为人员薪酬)。协议签订当日，乙公司 一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司 的账务处理如下：142? 四、特殊劳务交易的处理(1) 收到款项借：银行存款 600 000 贷：预收账款――乙公司 600 000 (2) 确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本 借：预收账款――乙公司 200 000 贷：主营业务收入――提供家具、柜台 200 000 借：主营业务成本――提供家具、柜台 180 000 贷：库存商品――家具、柜台 180 000 (3) 提供初始服务 借：劳务成本――提供初始服务 200 000 贷：应付职工薪酬 140 000 银行存款 60 000 借：预收账款――乙公司 300 000 贷：主营业务收入――提供初始服务300 000143? 四、特殊劳务交易的处借：主营业务成本――提供初始服务 200 000 贷：劳务成本――提供初始服务 200 000(4) 提供后续服务 借：劳务成本――提供后续服务 50 000 应付职工薪酬 50 000 借：预收账款――乙公司 100 000 贷：主营业务收入――提供后续服务 100 000 借：主营业务成本――提供后续服务 50 000 贷：劳务成本――提供后续服务 50 000144? 四、特殊劳务交易的处 【例14-32】 甲公司与某住宅小区物业业主签订合 同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿 化、保安及代收水电费等劳务，每月月末收取劳 务费50 000元。假定月末款项均已收到，不考虑 其他因素。甲公司的账务处理如下： 借：银行存款 50 000 贷：主营业务收入――提供劳务 50 000145? 五、授予客户奖励积分的处理 ? 在某些情况下，企业在销售产品或提供劳务的同时会 授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计 等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或 第三方提供的免费或折扣后的商品或服务。企业对该 交易事项应当分别以下情况进行处理： ? 1. 在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得 的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的 收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的 货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为 收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积 分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积 分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考 被兑换奖励物品的公允价值或其他估值技术估计奖励 146 积分的公允价值。? 五、授予客户奖励积分的处理 ? 2. 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企 业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应 将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收 入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积 分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为 基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权利 取得第三方提供的商品或劳务的，如果授予企业代表第 三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且 有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金 额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如 果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配 至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发 生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业 147 会计准则第13号――或有事项》有关亏损合同的规定处总结 一、在同一会计期间内开始并完成的劳务?在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在 劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议 总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原 则。 ? 账务处理： 借：劳务成本 贷：银行存款等 借：银行存款等 贷：主营业务收入（或其他业务收入） 借：主营业务成本（或其他业务成本） 148 贷：劳务成本二、劳务的开始和完成分属不同会计期间 （一）提供劳务的交易结果能够可靠估计 注意：同时满足下列条件，则表明提供劳务交易 的结果能够可靠地估计： 采用 （1）收入的金额能够可靠地计量； “完工百分比 （2）相关的经济利益很可能流入企业； 法” （3）交易的完工进度能够可靠地确定。 确定完工进度，通常可以选用下列方法： ①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供 劳务总量的比例；③已经发生的成本}