【业务与技术】关于收入确认会计与税务处理的差异分析（上）
日，国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（以下简称《通知》）(国税函[号)，具体明确了企业销售商品收入、提供劳务收入、特殊销售方式销售商品收入的确认问题。本文拟对收入确认会计与税务处理上的差异作一分析。
一、销售商品收入确认处理的比较
1.销售商品收入确认条件的差异
比较会计与税法在销售商品收入确认条件上的差异，《通知》未考虑“相关经济利益很可能流入企业”，因为从税法的角度分析，经济利益能否流入企业，属于企业自身的经营风险。税法认为企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，也不该承担企业的经营风险，以避免企业利用这种已知的风险进行盈余管理、调节税前利润。它与企业计提资产减值准备、公允价值变动损益等在计算应纳税所得额时不允许扣除是一致的。
因此，对于不符合“相关经济利益很可能流入企业”的情况，在会计处理上，不确认收入，已经发出的商品成本转入“发出商品”账户。而在税务处理上，只要其他条件符合，不论是否符合“相关经济利益很可能流入企业”这一确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报时应调增销售收入，同时调增销售成本，其差额为调增的应纳税所得额。
例1：A企业于20×8年12月采用托收承付方式向甲公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税85万元。该批商品成本400万元。A企业在售出该批商品后已得知甲公司现金流转发生暂时困难，相关经济利益不符合“很可能流入企业”的标准。
20×8年12月
借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　& 4 000 000
　　& 贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　& 850 000
　　& 贷：应交税费――应交增值税（销项税额）　　 850 000
20×8年，A企业计算缴纳企业所得税时，应调增应纳税所得额100万元（500-400）。
假设20×9年A企业得知甲公司财务状况出现好转，甲公司承诺近期付款：
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000
　　& 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
　　& 贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
20×9年，A企业计算缴纳企业所得税时，应当调减应纳税所得额100万元。
2.销售商品不同方式下收入确认差异
（1）不具有融资性质的分期收款销售
会计准则规定，不具有融资性质分期收款销售商品，在商品发出时一次性确认销售收入。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
会计准则与税法在确认收入的时间上是不一致的，如果分期收款的时间不跨年度，会计处理与税法处理当年的总收入是一致的，但具体各期却有区别，如果企业按上一年应纳税所得额缴纳税款，则不需要进行纳税调整，如果是按各期实际数预缴税款，则应进行相应的纳税调整；如果分期收款的时间跨年度，则应将会计处理中多计的收入部分和多结转的成本部分进行纳税调整。
例2：20×8年11月1日，A企业采用分期收款销售方式销售产品50万元，合同约定5个月等额收取货款，每月收款一次。该产品成本为40万元。
20×8年11月1日
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500 000
　　& 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　& 400 000
　　& 贷：库存其他商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 400 000
会计处理中当年确认销售利润10万元；而按照税法规定，当年应确认的收入为20万元，销售成本为16万元，应纳税所得额为4万元，因此应调减应纳税所得额6万元。
20×9年会计处理上不再确认收入和结转成本，所以应调增应纳税所得额6万元。
（2）具有融资性质的分期收款销售商品
会计准则规定，在某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实际上具有融资性质的，应当按照合同或协议价款的公允价值确认商品销售收入，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
&例3：B企业于20×9年1月1日售出大型设备一套，协议约定采取分期收款方式，从销售当年年末分5年收款，每年1 200万元，合计6 000万元，成本为4 000万元。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为5 000万元，实际利率为7.94%。
20×9年1月1日
借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　& 60 000 000
　　& 贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000 000
　　　　　& 未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　& 10 000 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 40 000 000
　　& 贷：库存商品　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000
20×9年12月31日
未实现融资收益摊销额=（6 000-1 000）×7.94%=397（万元）
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000
　　& 贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　& 12 000 000
借：未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　& 3 970 000
　　& 贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 970 000
20×9年，会计处理中确认利润1 397万元（5 000-4 000+397）。按照税法规定，20×9年应确认收入1 000万元，确认销售成本800万元，应纳税所得额200万元，当年应调减应纳税所得额1 197万元。
（3）附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售是指购货方依据合同或协议有权退货的销售方式。会计准则规定，在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，通常应在商品发出时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
税法规定，企业估计的退货部分，在没有退货或没有取得实际退货证明前不得扣除，应调增相应的应纳税所得额。
例4：D企业为增值税一般纳税人（增值税税率为17%），企业所得税按季度实际数预缴。该企业于20×9年8月1日将一批商品销售给乙公司，销售价格为100 000元（不含增值税），商品销售成本为80 000元。根据双方签订的协议乙公司有权退货，按以往的经验退货的可能性为10%。商品已发出，增值税专用发票已开具，假如不考虑城建税、教育费附加。10月1日退货期满，乙公司退货10 000元。企业所得税税率为25%，实际发生销售退回时有关的增值税额允许扣减。
8月1日会计处理为：
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　117 000
　　贷：主营业务收入　 　　　　　　　　　　　　　 　100 000
　　　　　　 应交税费――应交增值税（销项税额）　　& 17 000
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 　 80 000
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
8月31日会计处理为：
借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 　　10 000
　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 　8 000
　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　& 　2 000
在税务处理上，企业估计的退货部分，在没有退货或没有取得实际退货证明前不得扣除，因此应调增应纳税所得额2 000元。同时，预计负债的账面价值是2 000元，计税基础是0，因此产生可抵扣暂时性差异2 000元。会计处理如下：
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 4 500
　　& 递延所得税资产（2 000×25%）　　　　　　　　　& 500
　　& 贷：应交税费――应交所得税　　　　　　　　　　& 　　5 000
10月1日会计处理为：
借：库存商品　　　　　& 　　　　　&　　　　　　& 　8 000
　　& 应交税费――应交增值税（销项税额）　　　　& 1 700
　　& 预计负债　　　　　　　　　　　　&　　　 2 000
　　& 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　11 700
此时，实际退货已经发生，按照税法规定退货部分可以扣除，因此D企业应调减应纳税所得额2 000元。同时，预计负债的账面价值是0，计税基础也是0，由于在8月1日产生了可抵扣暂时性差异2 000元，而10月1日没有产生差异，所以需要转回可抵扣暂时性差异2 000元。会计处理如下：
借：应交税费――应交所得税　　　　　　　　　　　　　　 500
　　& 贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500
（4）在建工程试运行收入
《企业会计制度》规定，工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目，在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。企业会计准则中对此未见明确的规定，但也未见不同的规定。在《企业会计准则讲解》以出包方式自行建造固定资产初始计量的举例中，继续沿用了《企业会计制度》规定的处理方法。由此可以推定，《企业会计制度》的规定也为企业会计准则所采纳。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》(国税发[号)规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
此外，由于会计处理中固定资产入账价值与税法计税基础之间存在差异（暂时性差异），需要进行纳税调整。
例5：E企业的一项在建工程在试运行前发生各项支出共计90万元，2009年12月试投产运行期间共生产出产品10件，总成本为10万元，销售后取得款项14.04万元（不含税价为12万元），增值税税率为17%。该工程预计使用10年，采用直线法折旧，不考虑预计净残值。企业所得税税率为25%。
该企业会计处理如下：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　& 100 000
　　& 贷：原材料等　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 100 000
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　& 140 400
　　& 贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 120 000
　　　　 　&应交税费――应交增值税（销项税额）　　　 20 400
在会计处理中，E企业试运行阶段取得的12万元的销售收入，冲减了在建工程成本，同时，这批产品发生的总成本10万元计入了在建工程成本，从而使在建工程成本最终减少2万元。
税法规定，E企业在建工程的试运行收入不能直接冲减在建工程成本，所以当年应调增应纳税所得额12万元。
该工程交付使用时，会计入账价值为88万元（90+10-12），按税法规定确定的计税基础为100万元（90+10），形成暂时性差异12万元。以后每年会计折旧为8.8万元（88/10），税法折旧为10万元（100/10），调减应纳税所得额1.2万元。
（5）资源综合利用生产的产品销售
会计准则规定，资源综合利用生产的产品销售，只要符合收入确认条件的，应确认销售收入。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
因此，企业如发生资源综合利用生产的产品销售，在计算缴纳所得税时，应按其收入的10%调减应纳税所得额。（未完待续）■
　　　　　　　　　　　& （作者单位：浙江节能实业发展公司
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 北京广播影视集团）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 责任编辑 武献杰
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收入类型确认时间销售商品收入一般处理1、 企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2、 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制 3、 收入的金额可靠计量4、 相关的经济利益很可能流入企业5、 相关的已发生的或将发生的成本能够可靠计量不符合收入确认条件的商品计入“发出商品”非包销的视同买断的代销委托方在收到代销清单时确认收入受托方在卖出商品时确认收入收取手续费的代销委托方在收到代销清单时确认收入受托方在有权收取手续费时确认收入需要安装或检验的商品完成安装或检验时确认商品收入安检程序不重要时，发出商品时确认收入附有退货权的商品①&&不能合理估计退货可能性的，退货期满时确认收入②&&能合理估计退货可能性的，发出商品时确认收入，并估计预计负债预收款销售商品发出商品时确认收入之前收到的货款计入：预计负债售后回购①&&回购价固定或等于原售价加上合理回报，不确认收入，差额借记财务费用②&&回购价不确定，按回购当时的市价确认，不属于售后回购，在售出时确认收入售后回租不确认收入以旧换新销售商品按销售商品收入确认条件确认，回购的商品按购进商品处理提供劳务收入一般处理结果能够可靠估计：按完工百分比法确认收入结果不能可靠估计：按能够收回的价款做收入，实耗的劳务成本做支出，二者差确认为当期损益同时销售商品和提供劳务可以分开的，分开计量不可以分开的，全部作为销售商品处理授予客户奖励积分应收货款的公允价值减去积分公允价值确认为收入积分公允价值确认为：递延收益安装费①&&安装的完工进度②&&安装时销售商品附带条件的，确认商品销售时间时确认收入宣传媒介的收费广告或商业行为公诸于众时确认收入广告制作费广告的完工进度为特定客户开发软件按完工进度确认收入包括在商品售价内的可区分的服务费在提供服务的期间分期确认为收入艺术表演、招待宴会、其他特殊活动的收费相关活动发生时确认为收入申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品还要另行收费的款项收回不存在重大不确定性时确认收入申请入会费和会员费能使会员在会员期内取得各种免费或者优惠的服务整个受益期内分期确认收入特许权费交付资产或转移资产所有权时确认收入提供初始或后续服务的，在提供服务时确认收入让渡资产使用权利息收入按规定的结息日使用费收入一次性收取使用费且不提供后续服务的：一次性确认收入一次性收取使用费且提供后续服务的：合同或协议规定的有效期内分期确认收入合同或协议规定分期收取使用费的，分期确认收入建造合同完工百分比法确认收入
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楼主辛苦了
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这个总结好，真是及时雨，感谢楼主分享！
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好复杂看得我一头雾水
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回复#1楼小糊涂宠的帖子嘿嘿，有用就好~
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回复#4楼英茵的帖子一点一点慢慢来，我也是零基础
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我今年BT那个题目没做对，还是平时的基础太薄弱
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回复#楼主楼~伊人~的帖子1
不把自己逼到绝境，你永远不知道自己有多坚强！just& to& do~~
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This is almost all of what I want !~~~Thanks for sharing.
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收入的确认时间？如果收入未确认可以先确认成本入账吗？
我公司是一家物流企业，本年底发出的货物客户暂时不让开具发票，我公司先垫付运费，客户次年付款，那么先不确认收入行不行？产生了的成本费用可以直接入账吗？这样好像不太妥，那么只确认成本不确认收入行不？如果不行，有没有什么好的办法？如果确认收入了就...
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收入确认的时间条件《企业会计准则》、《企业所得税法》等有明确的规定，未确认收入不能先确认成本，否则不符合配比原则。收入的确认应解决两个问题：一是定时；二是计量。定时是指收入在什么时候记入账册，比如商品销售（或长期工程）是在售前、售中，还是在售后确认收入；计量则指以什么金额登记，是按总额法，还是按净额法，劳务收入按完工百分比法，还是按完成合同法。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔号）：根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）规定的原则和精神，现对确认企业所得税收入的若干问题通知如下：一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（三）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。（四）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（五）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；3.发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6.会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8.劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。配比原则作为会计要素确认要求，用于利润确定。会计主体的经济活动会带来一定的收入，也必然要发生相应的费用。有所得必有所费，所费是为了所得，两者是对立的统一，利润正是所得比较所费的结果。配比原则的依据是受益原则，即谁受益，费用归谁负担。受益原则承认得失之间存在因果关系，但并非所有费用与收入之间都存在因果关系，必须按照配比原则区分有因果联系的直接成本费用和没有直接联系的间接成本费用。直接费用与收入进行直接配比来确定本期损益；间接费用则通过判断而采用适当合理的标准，先在各个产品和各期收入之间进行分摊，然后用收入配比来确定损益。
我们现在的会计制度是债权发生制
收入确认就要纳税，到税务局开发票在当月就要缴纳，如果超过期限，要交滞纳金的。如果不确认收入，代垫的费用可以以借款的形式挂帐，待开发票时再冲出。对于不入收入入成本的说法，赞成楼上给你的建议。
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有如下一句话判断正误：
附有销售退回条件的商品销售应当在销售商品退货期满时确认收入。
答案给的是正确。
但书上（2008CPA会计251页）原话是：“企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入。”
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对于附有销售退回条件的商品销售，如果企业根据以往的经验能够合理估计退回可能性并确认与退货相关负债的，通常应以商品发出时确认收入。如果企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出的商品退货期满时确认收入。　　相关税法规定，无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税和所得税。　　由于会计和税法上在确认收入时点上遵从不同的规定，由此产生的时间性差异，应按照《企业会计准则第18号——所得税》进行处理。
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是这样的，如果你们能够合理估计退货的，把退货的部分在销售商品退货期满时确认收入。合理估计不能退货的部分，在发出时确认收入。他这二句话是这个意思。实务中也是这样来处理的
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