第36期 2018年新资产负债表的主要变化及填列技巧（二）
——执行新金融准则与新收入准则的企业

作者：孔莉 来源：中财讯集团

2016年以来我国税收法规变化频繁，会计准则不断的修订与发布，防范税收风险与会计风险源于对税收与会计法规的正确理解。宝莉会计就如何正确认识变化后的税法与会计差异，如何正确进行会计处理等问题进行分析阐述，以帮助财税人员正确进行涉税的账务处理。

2018年新资产负债表的主要变化及填列技巧（二）

本期提示：2018年执行新金融准则与新收入准则的企业资产负债表有哪些主要变化？2018年执行新金融准则与新收入准则的企业资产负债表主要变化要注意哪些填制技巧？

法规政策：根据财会﹝2018〕15号的规定（财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知），企业要根据是否执行新金融准则与新收入准则来执行不同的报表格式。本文是对执行新金融准则与新收入准则的企业资产负债表的主要变化及填制技巧进行强调与说明。

（1）“交易性金融资产”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。该项目应根据“交易性金融资产”科目的相关明细科目期末余额分析填列。自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”行项目反映。

（2）“应收票据及应收账款”项目，如果企业的应收账款与预收账款没有混用的情况下，应根据“应收票据”的期末余额加上“应收账款”的期末余额减去对应的“坏账准备”的期末余额填列；如果企业的应收账款与预收账款混用的情况下，应根据“应收票据”的期末余额加上“应收账款”明细账的期末借方余额再加上“预收账款”明细账的期末借方余额，再减去对应的“坏账准备”的期末余额填列。

（3）“其他应收款”项目，应根据“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”的期末余额相加再减去对应的“坏账准备”的期末余额填列。

（4）“合同资产”和“合同负债”项目。企业应按照《企业会计准则第
年修订）的相关规定根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。“合同资产”项目、“合同负债”项目，应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列；其中净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

（5）“持有待售资产”项目，应根据“持有待售资产”科目的期末余额，减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。（持有待售资产主要是指已签出售合同但尚未正式出售的固定资产、无形资产等，要按签合同日的固定资产、无形资产的账面价值与出售的公允价值净额两者中的较低者入账。）

（6）“债权投资”项目，反映资产负债表日企业以摊余成本计量的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“债权投资”科目的相关明细科目期末余额，减去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列。自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。

（7）“其他债权投资”项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“其他债权投资”科目的相关明细科目期末余额分析填列。自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。

（8）“其他权益工具投资”行项目，反映资产负债表日企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的期末账面价值。该项目应根据“其他权益工具投资”科目的期末余额填列。

（9）“固定资产”项目，应根据“固定资产”科目的期末余额，减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目的期末余额后的金额，再加减“固定资产清理”科目的期末余额填列。

（10）“在建工程”项目，应根据“在建工程”科目的期末余额，减去“在建工程减值准备”科目的期末余额后的金额，再加上“工程物资”科目的期末余额，再减去“工程物资减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

（11）“其他流动资产”项目，根据“待处理财产损益”、“应交税费”（增值税明细）、“合同取得成本”、“应收退货成本”的期末余额分析填列。若期限超过一年或一个正常营业周期的，在“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去相关减值准备科目期末余额后的金额填列。

（12）“应付票据及应付账款”项目，如果企业的应付账款与预付账款没有混用的情况下，应根据“应付票据”的期末余额加上“应付账款”的期末余额填列；如果企业的应付账款与预付账款混用的情况下，应根据“应付票据”的期末余额加上“应付账款”明细账的期末贷方余额再加上“预付账款”明细账的期末贷方余额填列。

（13）“其他应付款”项目，应根据“应付利息”、“应付股利”和“其他应付款”科目的期末余额相加填列。

（14）“持有待售负债”项目，应根据“持有待售负债”科目的期末余额填列。

（15）“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相关的“未确认融资费用”科目的期末余额后的金额，再加上“专项应付款”科目的期末余额填列。

（16）“其他权益工具”项目，应根据“其他权益工具”科目的期末余额填列。（其他权益工具一般是指优先股和永续债）。

（17）“其他综合收益”项目，应根据“其他综合收益”科目的期末余额填列。（其他综合收益一般涉及三类业务：可供出售金融资产的公允价值变动、长期股权投资权益法下被投资人其他所有者权益的变动、投资性房地产公允价值模式下的转换）

案例说明：2018年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，
A商品的单独售价为6000元；B商品的单独售价为24000元，合同价款为25
000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25
000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。根据2017年新收入准则的规定，计算分摊至A、B商品的合同价款并做出相应的账务处理和在资产负债表上的列示。

甲公司的账务处理如下：

贷：主营业务收入 5 000

——2018年3月的资产负债表上“合同资产”项目填列5000元，2018年4月的资产负债表上“合同资产”项目填列0元。

本期小结：2018年执行新金融准则与新收入准则的企业，资产负债表的格式变化主要体现在“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“合同资产”、“债权投资”、“其他债权投资”、“其他权益工具投资”、“其他流动资产”、“固定资产”、“在建工程”、“应付票据”、“应付账款”、“合同负债”、“其他应付款”等项目上，其对应的填制规则也发生相应变化。

下期预告——2018年新利润表的主要变化及填列技巧（未执行新金融准则与收入准则的企业）

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作为最可怕的金融图表之一，美国银行最近做的这张图表现在可能是人尽皆知了：该图表明，自金融危机以来，央行们不仅注入了创纪录的15.1万亿美元流动资金，而且就在全球经济声称有所好转的2017年这一年，他们就增加了创纪录的1.5万亿美元，或照美国银行的迈克尔·哈奈特所计算的，央行们注入的流动资金每年达3.1万亿美元。

图1: 央行们年初至今购买了1.5万亿美元的资产；纵向：资产负债表值注：包括了欧洲央行、美联储、日本央行、英国央行、瑞士央行的资产负债表内资产

哈奈特在六月晚些时候的一份相关评论中指出，“央行总体上还在印刷纸币：4月份购买入3500亿美元，5月份买入3000亿美元，6月份买入少于1000亿美元…尽管五大央行买入的数量慢慢少了，但都还没有售出。

凤凰iMarkets编译自ZeroHedge网站的一份分析认为，去年12月欧洲央行的资产买入量悄无声息地从800亿欧元缩水至600亿欧元（甚至欧洲央行行长德拉基还竭力否认这次收缩），并且预计将会再次宣称这是一次正常的削减。尽管欧洲央行的这一动作已经十分明显，但在央行们默默减少采购量的行为里，最明显的要数日本央行，其资产负债表里，最近几个月的月均采购量从80万亿日元大幅下滑至更低水平：

图注：日本央行购买国债的速度已经放缓；灰线：日本央行三个月的购买量（日元计）蓝线：3个月的平均购买量2015年1月－2016年9月的平均购买量达80.2万亿日元

事实上，可以肯定地说，对央行们注入流动性资金以及后来减少注入的讨论，已经成为了金融界最受热议的话题之一。例如，上周瑞士信贷的安德鲁-格斯韦在一份报告中写道：“正如下图所示，与去年同期相比，四大央行的资产负债表总体上将在2018年继续扩张，不过扩张的速度将会放缓。基于我们的经济学家对欧洲央行，美联储和日本央行买入国债情况的设想以及保持现行外汇利率不变的假设，我们估计，在2018年的第三季度，美联储资产负债表的收缩速度将会达到每个月400亿美元，而也是从那时起，美联储资产负债表的收缩速度将会开始超过欧洲央行和日本央行购买资产的速度。”

格斯韦说得更简单易懂点就是：“央行的资产负债表将会在2018年第三季度出现拐点。”

图注34:总体来说，央行资产负债表很可能将在2018年第三季度开始收缩；央行资产负债表的总体情况：红：美联储；蓝欧洲央行；绿日本央行；黄英国央行；

今天，在花旗集团的一份可比分析中，该银行的经济学家金?杰森也在关注着全球资产负债表，特别是关于它什么时候会停止扩张，以及一旦央行逆转方向，取出流动性资金，放任“资产负债表发生前所未有的变化”，那将会造成什么样的结果：“鉴于美联储收缩其资产负债表，而欧洲央行、日本央行和瑞典央行也降低自己的净资产购买量，我们预计发达经济体的净资产购买量将在未来的12-18个月里下降至零。“

2018年第三季度（或第四季度）将发生的情况以及全球互换流动性资金的走势才是问题所在。请记住，在2012年高盛就首先承认，影响资产价格的是央行资产的走势而不是股市。

为了提振交易者的信心，花旗曾经对几个“量化宽松速度放缓”事件进行了实证分析，并发现“资产市场的平衡性会很好地吸收这些变化，但在整个事件期间会出现很大的波动。”

尽管以前没有过“全球后量化宽松时期”的世界，但总体上出现过净资产购买量出现短暂放缓以及特定经济体的资产负债表收缩的情况。 我们能对银行资产负债表的扩张速度放缓以及后来的逆向收缩进行怎样的预期，也许可以从这些事件中获得一些启示。

为此，该报告研究参考了央行资产负债表削减以及净资产购买量减少的若干相关先例，其中包括全球央行净资产购买总量的减少（年，2011年，2013年/ 14年和2016年中期以后）、2006年和2013 - 2014年英国央行和欧洲央行资产负债表的削减，英国央行（2010年，2012年）、美联储（2009年，2011年，2014年）的购买量削减事件、以及美联储的抵押贷款支持证券组合（年）和欧洲央行的资产担保债券组合（年度以及年）的短暂放缓。 

仍然有证据表明，央行净资产购买行为的结束或逆转对金融市场的影响并无规律可循，而且我们也不能将资产市场的发展归因于央行的行为; 实际上，对大多数资产市场而言，在大多数情况下， 央行采购量的影响是很难追寻规律的，因为同一时期里的其他相关事件的进展可能对资产价格产生更为显著的影响。...其中影响最大的是：“自2008年以来，央行们的资产负债表没有出现过同时收缩的情况。

那么，正如瑞士信贷指出的以及花旗证实的那样，在大约12个月的时间内，央行资产负债表将出现整体收缩，而流动资金已经在快速地萎缩了。

图注：一些国家的央行净资产购买情况（单位：十亿美元）；欧洲日本英国美国瑞典

因此，唯一的问题是市场何时才会开始这场收缩。

花旗认为可能永远不会，但其他人不同意这一观点：美国银行的迈克尔·哈奈特认为，不是12-18个月，而是3-4个月：我们认为这不是股票的“大顶”。 贪婪比害怕更难被消灭。

不要以为，如果牛市从标普500指数的666值开始飙到纳斯达克指数的6666值，那这个股市的“大顶”就会很让人惊喜。2017年夏季=央行流动性资金交易的重大拐点，我们认为这可能会导致市场在秋天出现大跌。当峰值流动性资金达到峰值利润时，大顶可能会发生。

我们认为那会在秋天发生而不是夏天。市场最危险的时刻是当涨幅与企业利润的拐点相联系的三到四个月的时间内。市场现在每天都在创下新高，想撤出是很难了。如果你能轻易看清这一市场现状，那你就完全判断对了。如果你还能预测市场发生“2018年第三季度”变动的时间，那可能是时候开始躲避风险了。（双刀）