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非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理　　1.处理原则　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。　　（1）企业合并成本　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值　　注意问题：　　①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额（冲减资本公积）。　　（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。　　②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。　　③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。　　2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
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59.151.113.82:Execute time :0【讨论与争鸣】同一控制下吸收合并会计处理方法的比较分析
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型，在我国当前的经济环境下，特别是股权分置改革条件下进行的企业合并多为在集团内部进行的，即同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并又多为吸收合并和控股合并两类。近日，笔者看到对于某同一控制下的吸收合并案例出现了两种不同的会计处理，给会计人员带来了一些困惑，因此现举例对这两种会计处理方法进行比较分析，以给同行一些借鉴。（本文案例均根据阎达五、耿建新、戴德明编著《高级会计学》&中国人民大学出版社2007年版&及戴德明主编《新企业会计准则阐释、应用与难点透析》&中国人民大学出版社2007年版&的相关资料整理而成）
案例1：20×7年1月1日，P公司以吸收合并的方式收购了S公司的全部资产，并承担S公司的全部负债。S公司20×7年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表1。
假定P公司以发行普通股1 000 000股的方式以换取S公司的净资产，该公司普通股每股面值1元，每股市价20元。公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金100 000元，合并过程中发生审计费用100 000元，法律服务费50 000元。
做法一：合并方发行股票总面值1 000 000元，被合并
S公司20×7年1月1日的资产和
表1　　　　　 负债的账面价值和公允价值　　　　　 单位：元
无形资产―特许权
未分配利润
负债与所有者权益总计
　 800 000
　 280 000
　 100 000　　　　
　 300 000
　 400 000
　 420 000
　　 80 000
　 300 000
　 400 000
　 500 000
　 300 000
　 100 000
　 280 000
　 500 000
　 100 000
　 390 000
　　 90 000
方的净资产为1 500 000元，将被合并方净资产大于合并方发行股票总面值的部分500 000元计入资本公积，将各项直接费用（审计费和法律服务费）150 000元计入当期管理费用。将企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用100 000元冲减资本公积。
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 100 000
应收账款　　　　　　　　　& 　　　&　300 000
存货　　　　　　　　　　　　　　　　　& 400 000
固定资产　　　　　　　　　　　　& 1 200 000
贷：应付账款　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　420 000
　　　 应付债券　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
　　　 股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　　　& 资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　500 000
借：管理费用　　　　　　　　 　　　　　　&150 000
资本公积　　　　　　　　　　　　　　 100 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　250 000
做法二：合并方发行股票总面值1 000 000元，被合并方的投入资本（股本加上资本公积）为700 000元，将合并方发行股票总面值大于被合并方投入资本的部分300 000元冲减合并方资本公积。对各项直接费用（审计费和法律服务费）和发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用的会计处理方法同上（例2、3 的会计处理亦同上）。
借：银行存款　　　　　　　& 　　　　　　&100 000
应收账款　　　　　　　　& 　　　　　&300 000
存货　　　　　　　　　　　　　　　　　& 400 000
固定资产　　　　　　　　　　　　& 1 200 000
资本公积　 　　　　　　　　　　　　　300 000
贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 　　　　　&420 000
　　　 应付债券　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 80 000
　　　 股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 1 000 000
　& 　&盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 500 000
　　　 利润分配―未分配利润　　　　　　　& 　　　&　　300 000
1、记录P公司吸收合并S公司的交易。
借：银行存款　 　　&&100 000
　 　　应收账款　 　　　300 000
&　　&存货　　　　　 　　　400 000
　　　 固定资产　　　 1 200 000
　　　 贷：应付账款　　　　　 420 000
　　　　& 　　&应付债券　　　　　　 80 000
　　　　& 　　&股本　　　　　　　　　 100 000
　　　　　　& 资本公积　 　&　1 400 000
1、记录P公司吸收合并S公司的交易。
借：银行存款　　　　& 100 000
　　　& 应收账款　　　　& 300 000
　　　& 存货　　　　　　　　& 400 000
　　　& 固定资产　　　 1 200 000
　　　& 贷：应付账款　　　　　　　　& 420 000
　　　　　　　& 应付债券　　　　　　　　　& 80 000
　　 　　　　　　&股本　　　　　　　　　　　　& 100 000
　　　　　　　& 盈余公积　　　　　　　　& 500 000
　　　　　　　& 利润分配―未分配利润
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 300 000
　　　　　　　& 资本公积　　　　　　　　& 600 000
1、记录P公司吸收合并S公司的交易。
借：银行存款　　　　& 100 000
　　　& 应收账款　　　　& 300 000
　　　& 存货　　　　　　　　& 400 000
　　　& 固定资产　　　 1 200 000
　　　& 资本公积　　　 1 400 000
　　　& 盈余公积　　　 1 100 000
　　　& 贷：应付账款　　　　　　 420 000
　　　　　　　 应付债券　　　 　　&　&80 000
　　　　　　　 股本　　　　　　　　　 4 000 000
1、记录P公司吸收合并S公司的交易。
借：银行存款　　　　　 100 000
　　　& 应收账款　　　　　 300 000
　　　& 存货　　　　　　　　　 400 000
　　　& 固定资产　　　& 1 200 000
　　　& 资本公积　　　& 1 400 000
　　　& 盈余公积　　　& 1 100 000
　　　& 贷：应付账款　　　　　　　 420 000
　　　　　　　& 应付债券　　　　　　　　 80 000
　　　　　　　& 股本　　　　　　　　　& 4 000 000
案例2：资料同案例1，其他条件不变，假定P公司发行的普通股为100 000股，现将两种会计处理方法下编制的会计分录编制表2进行比较。
由表2可见，做法一是将被合并方S公司净资产1 500 000元大于合并方P公司发行股票总面值100 000元的部分―
1 400 000元计入资本公积；做法二是将被合并方S公司的投入资产700 000元大于合并方P公司发行股票总面值100 000的部分―600 000元计入资本公积，将被合并方S公司的留存收益800 000元转入合并方P公司。各项直接费用和为证券发行的手续费和佣金的会计处理相同。
案例3：资料仍同案例1，其他条件不变，假定P公司发行的普通股为4 000 000股，现将两种会计处理方法下编制的会计分录编制表3进行比较。
由表3可以看出，做法一是将被合并方S公司净资产1 500 000元与合并方P公司发行股票总面值4 000 000元相对比，差额为2 500 000元，首先冲减P公司的资本
公积1 400 000元，不足部分冲减P公司的盈余公积1 100 000元；做法二是将被合并方S公司的投入资产700 000元和合并方P公司发行股票总面值4 000 000相对比，差额为
3 300 000元，首先冲减P公司的资本公积1 400 000元，然后冲减S公司的留存收益800 000元，不足部分冲减P公司的留存收益1 100 000元。各项直接费用和为证券发行的手续费和佣金的会计处理相同。
比较两种做法可以发现，第一种做法是将合并方发行股份面值总额与被合并方的全部所有者权益相比来确定资本公积，而第二种做法则是将合并方发行股份面值与被合并方的投入资本对比来确定资本公积。到底哪种做法更加合理呢？笔者认为，做法一更符合道理。原因有三：
第一，《企业会计准则第20号―企业合并》第六条规定，“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”按照准则的要求，应该将合并方取得的净资产账面价值，即本例中S公司的净资产账面价值1 500 000元与发行股份面值总额相比较，差额调整P公司的资本公积和留存收益，而不是只将被合并方的投入资本，即本例中S公司的投入资本700 000元拿来对比。
第二，作为吸收合并，合并行为完成后作为被合并方的S公司将不复存在，所有者是合并方P公司，因此不应考虑S公司的所有者权益，只需接受S公司的资产、负债即可，不应再像做法二那样保留S公司的盈余公积和未分配利润。
第三，虽然两种做法对P公司的所有者权益总额影响相同，例1中都是增加500 000元（不考虑股本及发行权益性证券发生的手续费、佣金的冲减数），例2中都是增加1 400 000元，例3中都是减少2 500 000元，但是所有者权益的构成不同。在例1中，做法一增加资本公积500 000元，而做法二增加留存收益800 000元，冲减资本公积300 000元，这样将造成P公司可供分配的利润增加300 000元；在例2中，做法一增加资本公积1 400 000元，而做法二增加留存收益800 000元，增加资本公积600 000元，这将造成P公司可供分配的利润增加300 000元；在例3中，做法一冲减P公司资本公积
1 400 000元、盈余公积1 100 000元，而做法二冲减P公司资本公积1 400 000元，将S公司的留存收益800 000元冲减完后再冲减P公司的盈余公积1 100 000元。虽然例3中两种做法的结果相同，但例1、例2中做法二都将造成P公司可供分配的利润增加300 000元，可能会影响到P公司未来的股利分配，使P公司管理层做出过于乐观的利润分配决策，从而影响企业未来发展。
因此，笔者认为，对于同一控制下的吸收合并，应该严格按照准则要求，比较合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额），将其差额调整合并方的资本公积或留存收益。■
（作者单位：郑州大学商学院）
责任编辑 刘 忻
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HELP，关于同一控制下企业合并以换出存货作为合并对价的处理收藏
麻烦大家看看这道题：日，甲公司取得A公司的10%的股权，实际支付款项2000万元，对A公司无控制，共同控制，重大影响，且公允价值无法可靠计量，采用成本法核算。2013年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。日，甲公司取得同一集团内另一企业持有的A公司45%的股权。为取得该股权，甲公司付出一批存货，合并日该批存货的账面价值为8000万元，公允价值为10000万元，增值税销项税额为1700万元。合并日，A公司可辨认净资产账面余额为26000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策，会计期间均相同，则甲公司日进一步取得股权投资应确认的资本公积为？我觉得应该是2600万元，但正确答案是600万元，请问答案是否有错，感谢
求助啊，为啥我觉得同一控制下企业合并是以账面价格和增值税共同作为入账成本，答案似乎是以公允价值做入账成本，这不对吧？
我觉得也是这样的
新取得的成本是12300，而支付对价为11700，差额就是资本公积
出现了溢价
亲 英吧吧主 你管管行不
弱弱的回答一下lz。
这是同一控制下逐步取得控制权。所以第二次要用公允价值计算。
lz可以看书，书上应该找得到。
日 三无投资 支付的公允借长期股权投资2000贷银行存款2000日 形成控股合并，初始投资成本与原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积-资本/股本溢价先确认新取得的股权部分借长期股权投资11700贷主营业务收入10000贷应交税费-应交增值税-销项税额1700借主营业务成本8000贷存货8000话说我怎么没看到题里有说A公司和甲公司是同一集团内的，好吧 就当他是吧。根据持股比例计算， 所占被合并方可辨认净资产账面价值的份额为14300 应当调整长期股权投资初始成本，差额资本公积-资本溢价。借长期股权投资600贷资本公积-资本溢价600
我想问为什么这道题里面的原10%股权投资账面价值直接就是支付的对价，而2013版轻松过关59页例2中的原25%股权投资账面价值是支付的对价加上相应比例的利润？真的是要被这章给弄疯了，内容太多，学了后面忘了前面，最后做题就不会了
第二次购入股份，是购入的同一控制的企业的，应该用的是存货的成本和应交税金的和来做第二次得到的长期股权投资吧，用的应该是8000W，而不能用10000W，如果不是同一控制，才能用10000W吧
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