纳税 筹划第３章企业生产经营过程的税收筹划第３章 企业生产经营过程的税收筹划学习目标 ☆ 企业生产经营活动涉及的税种 ☆ 企业生产经营活动所运用到的筹划方法 ☆ 企业生产经营活动中税收筹划方法的具体运用 ☆ 应税消费品的税收筹划2第一节 企业采购活动中税收筹
划方法一、企业采购渠道的税收筹划 筹划起因： 销售方身份不同对采购方税负会产生直接的影响 我国增值税法规定： 小规模纳税人自身不得出具增值税专用发票； 如果是管理科学、核算精确的小规模纳税人，其 增值税专用发票可由税务机关核准后代开，但是 按照小规模纳税人适用的征收率计算税额。3案例3-1假设某商贸公司采购一批商品，进价为200万元（含增 值税），销售价为240万元（含增值税）。 在选择采购对象时，若选择一般纳税人为供应商： 应缴增值税：240÷（1+17%）×17%-200 ÷ （1+17%）×17%=34.87-29.06=5.81（万元） 若选择可以开具增值税专用发票的生产性小规模纳税人 为供应商： 应缴增值税：240 ÷（1+17%）×17%-200 ÷（1+3%） ×3%=29.05（万元） 若选择不能开增值税专用发票的小规模纳税人为供应商： 应缴增值税：240 ÷（1+17%）×17%=34.87（万元）4案例解析向小规模纳税人采购原材料，由于无法取得 增值税专用发票，或者取得的增值税专用发票上 注明的征收率很低，采购方可以做进项抵扣的税 额很少，在销项税额不变的情况下，就会增加应 缴的增值税。 因此，在一般情况下，应选择一般纳税人作 为采购对象。5案例解析当然，在实际交易中，有的小规模纳税人为 了留住客户，采用降低价格的方式进行销售。 作为采购方，究竟多大的折扣幅度才能弥补 无增值税专用发票抵扣带来的损失呢？这里存在 一个“价格折扣临界点”。6价格折扣临界点假设，从一般纳税人处购进货物价格（含税）为A，从 小规模纳税人处购进货物价格（含税）为B。为使两者扣 除流转税后的销售利润相等，可设下列等式：销售额（不含税）- A÷(1+增值税税率)-[ 销售额（不含税）A÷(1+增值税税率)] ×增值税税率×（城建税税率+教育费附加征收 率） …………① 销售额（不含税）-B÷(1+征收率)-[销售额（不含税）×增值税率B÷(1+征收率)×征收率]×（城建税税率+教育费附加征收 率） …………②令两式相等，则：7价格折扣临界点则：A÷(1+增值税税率) - A÷(1+增值税税率) ×增值税税率 ×（城建税税率+教育费附加征收率）= B÷(1+征收率) B÷(1+征收率)×征收率×（城建税税率+教育费附加征收 率） 当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%时， 有： A÷(1+增值税税率)―[A÷(1+增值税税率)×增值税税率× （7%+3%）] = B÷(1+征收率)―[B÷(1+征收率)×征收率×（7%+3%）]8价格折扣临界点或： A÷(1+增值税税率)×(1-增值税税率×10%) = B÷(1+征收 率)×(1-征收率×10%) (1+征收率) ×(1-增值税税率×10%) B=―――――――――――――――― × A (1+增值税税率）×（1-征收率×10%) 当增值税税率为17%，征收率为3%时，则有： （1+3%）×(1-17%×10%) B = ―――――――――――― × A = A ×86.80% （1+17%）×(1-3%×10%)9价格折扣临界点的意义即当小规模纳税人的价格为一般纳税人的 86.80%时，或者说，价格优惠幅度为86.80%时， 无论是从小规模纳税人处采购货物还是从一般纳 税人处采购货物，取得的收益是相等的。 当小规模纳税人报价折扣率低于该比率时，向 一般纳税人采购获得增值税专用发票可抵扣的税 额将大于小规模纳税人的价格折扣；只有当小规 模纳税人报价的折扣率高于该比率时，向小规模 纳税人采购才可获得比向一般纳税人采购更大的 税后利益。10价格优惠临界点一般纳税人 的抵扣率 17% 小规模纳税 人的抵扣率 3% 价格优惠 临界点（含税） 86.80%17%13% 13%03% 084.02%90.24% 87.35%11案例3-2宏伟家具生产厂（增值税一般纳税人）外购木 材作为加工产品原材料，现有两个供应商甲、乙。 甲为增值税一般纳税人，可以开具税率为17%的 增值税专用发票，该批木材报价50万元（含税价 款）；乙为小规模纳税人，可以出具由其所在主 管税务局代开的征收率为3%的增值税专用发票， 木材报价46.5万元。（已知城市维护建设税税率7%， 教育费附加征收率3%）。 请为宏伟厂材料采购做出税收筹划建议。12案例解析从价格优惠临界点原理可知，增值税税率为 17%，小规模纳税人抵扣率为3%时，价格优惠临 界点86.80%，或者说，价格优惠临界点的销售价 格为434000元（.80%），从题中乙 的报价看，465000元 & 价格优惠临界点434000 元，因此，应从甲（一般纳税人）处采购。13案例解析从企业利润核算的角度看，从甲处购进该批木材净成本： 500000÷（1+17%）―[500000÷（1+17%）×17%× （7%+3%）] =（元） 从乙处购进该批木材净成本： 465000÷（1+3%）―[465000÷（1+3%）×3%× （7%+3%）] =45010.19（元） 由此可看出，从乙处购入该批木材的成本大于从甲处购 进的成本，因此，应选择从甲处购买。14二、 采购时间的税收筹划筹划起因： 由于市场是变化的，购置物品的支付价格也受到供求关系的 巨大影响。企业在采购阶段，作为买方，往往成为负税人，或 者是承担部分税负。 选择恰当的购货时间对于企业转嫁税负有着很大的帮助。 另外，由于市场经济的迅猛发展，我国税收制度的具体规 定在不断修订。今后，仍会有许多税收规定随着经济的发展变 化而更改。而且，税制变化往往有一个过渡期限。 所以选择恰当的购货时间对于企业利用税法、享受优惠也 有很大的帮助。15采购时间的税收筹划1.利用市场供求关系 供给&需求 物价下跌销售方不易把税负 转移给购货方供给&需求物价上涨销售方容易把税负 转移给购货方16采购时间的税收筹划→选择供给量大于需求量时作为购货时间 因为在供给量大于需求量时，容易使企业自 身实现逆转型税负转嫁，或者可以挤压销售方向 自身进行的转嫁税负。 所以充分做好市场分析预测是购货时间税收 筹划的关键。17采购时间的税收筹划2.利用税制的变化 适时地运用税收优惠政策是一种随机应变的 市场经济行为。对一家商业性企业来讲，进货事 务是常常发生的，及时掌握各类商品税率的变化， 可以在购货时间上做相应的税收筹划安排，从而 使得税负减轻。18利用税制的变化筹划例一： 国家为限制烟酒类消费品的消费，决定从6月1日 起提高甲类卷烟的税率。 例二： 增值税转型于2004年和2007年先后在我国东北三 省八大行业和中部六省八大行业试行。试点中， 均采用对企业转型政策实施之日以后购入的机器 设备等固定资产所含增值税税款可作进项全额抵 扣的方法，转型政策实施之日以前购入的固定资 产不得作进项扣除。19三、 采购规模与结构确定的税收筹划筹划起因： 企业的采购活动和产 销活动是紧密相连的，不 同的采购规模与结构形成 不同的产销规模与结构， 同时也享受不同的税收待 遇。20采购规模与结构确定的税收筹划(一)合理确定采购固定资产的比例 固定资产计提折旧是企业所得税税基减小的 重大因素。例如购进免税的进口先进设备，因为 该设备不仅生产效率高，而且抵扣较多，甚至不 用承受重税。 另外，在产权重组时，存在一个固定资产价 值的评估问题，所以在购买时应考虑到固定资产 的耐用程度，资产评估时，如果资产评估价值较 高，在清算所得抵扣也就较多，因而对自己缴税 有利。21采购规模与结构确定的税收筹划(二)技术引进 企业技术改造常常需要引进技术。技术引进 也属于企业的采购行为，只是采购的商品形式比 较特殊而已。在技术引进时，一般可以改变企业 自身身份，通过挂靠途径来享受技术引进的优惠。 实际上，技术引进还包括对国内企业转让技 术的采购，对这类行为进行税收筹划就更方便了， 如建立关联企业等。22采购规模与结构确定的税收筹划(三)劳动力的购置 企业的劳动力规模与结构应该依据企业的生产和营运 能力来设置。劳动力的购置一定要坚持两个思想：一是有 效生产，即劳动力配置能最佳地创造生产成果；二是费用 节省，即劳动力配置应尽量节约工资支出，避免人浮于事。 劳动力的配置是与企业税负有关的，如果劳动力配置 不合理，企业极有可能把仅有的一点利润用来缴纳大量的 应纳税款。 劳动力购置、安排的税收筹划主要体现在对不同劳动 者薪金报酬的设计上。23采购规模与结构确定的税收筹划(四)购货规模与结构的水平 同产销规模与结构一样，购货规模与结构存在一个大 小与合理与否的问题。市场需求决定了企业的产销规模与 结构；而产销规模与结构又制约着企业的采购规模与结构。 企业不能花钱购进利用率低下甚至闲置的产品，存货管理 的要求便是以最少的资本控制最大的资产。 另外，我国是属于生产型增值税国家，购买固定资产 的资金是需要计征增值税的，所以为了减轻税负，为了有 效利用资产，企业应该根据生产需求及自身的生产营运能 力确定一个适当的采购规模和合理的采购结构。24四、 采购结算方式的税收筹划筹划起因： 企业，特别是生产型企业，一般面对两个市场： 一个是生产资料的市场，在这个市场中，生产型 企业是消费者；另一个是产品销售市场，在这个 市场中，生产型企业是销售者。 企业在两个不同市场扮演不同的角色，这就 决定它为了自身利益，必然会做出方式上相对矛 盾的税收筹划选择。结算方式的税收筹划便是如 此。25(一）采购结算方式的税收筹划采购产品大致可分为两种方式：一是赊购；二 是现金采购。 一般来讲，销售结算方式由销售方自主决定， 采购结算方式的选择权则取决于采购方与销售方 两者间的谈判了。如果产品供应量充足甚至过剩， 再加上采购方信用度高，实力强，在结算方式的 谈判中，采购方往往可以占据主动地位。 具体到产品采购结算方式的税收筹划，最为基 础的一点便是尽量延迟付款，为企业赢得一笔无 息贷款。26（二）销售结算方式的税收筹划这里谈及的销售结算方式税收筹划，是站在 购买方角度促使销售方采用对购买方有利的销售 结算方式，以利于采购方的节税目标的实现。显 然，这种结算方式是否能实现还要经购销双方协 商确定。27销售结算方式的税收筹划销售结算方式的税收筹划一般可以从以下几方面去着手： （1）未付出货款，先取得对方开具的发票。 （2）使销售方接受托收承付与委托收款结算方式，尽量让 对方先垫付税款。 （3）采取赊销和分期付款方式，使出货方垫付税款，而自 身获得足够的资金调度时间。 （4）尽可能少使用现金支付等。 以上结算方式的税收筹划并不能涵盖采购结算方式税收 筹划的全部。总之，企业应该掌握“借鸡生蛋再还鸡”的 技巧。当然，企业在进行类似税收筹划时不能有损自身的 商誉，丧失销售方对自己的信任。28第二节 企业生产经营过程的税收筹划一、存货计价方法的筹划 （一）存货的定义 对于一个企业来讲，材料存货资金是企业流动资金 的重要组成部分，材料费用在产品成本中也占有 很大的比例。在市场经济条件下，材料价格总是 在不断地变化，这势必会影响到企业产品的成本 ，进而影响到企业利润的变化，并最终会对企业 所得税的缴纳情况产生较大影响。在任何一个会 计期间，企业不同批次购入的材料价格都会有所 不同。（二）存货的计价方法《企业会计准则第1号－存货》（财政部令第33 号）中规定，企业可以选择的存货计价方法有先 进先出法、月末一次加权平均法、移动平均法、 个别计价法。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的 成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替 代使用的存货、为特定项目专门购入的存货以及 提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出 存货的成本。企业存货成本计算公式： 存货成本=期初存货＋本期购入存货－期末存货 由上述公式可知，期初存货、本期购入存货数 量大小与存货成本的高低呈正方向变化，而期末 存货数量大小恰好与存货成本的高低呈反方向变 化，对企业的利润额进而对应纳税所得额产生影 响。四种具体表现形式第一，期初存货计价越低，当期购入存货计价越低，当期 利润往往被高估，企业应纳税所得额会随之增加。 第二，期初存货计价越高，当期购入存货计价越高，当期 利润往往被低估，企业应纳税所得额会随之减少。 第三，期末存货计价越低，当期存货成本相应越高，当期 利润往往被低估，企业应纳税所得额会随之减少。 第四，期末存货计价越高，当期存货成本相应越小，当期 利润往往被高估，企业应纳税所得额会随之增加。（三）存货计价方法与税负1.先进先出法 其假设前提是先购进的存货先发出，是发出存 货计价的一种方法。 优点是使企业不能够随意挑选存货计价以调整 当期利润，缺点是工作量比较繁琐，特别是对于 存货的进出量比较频繁的企业更是如此。与此同 时，当物价上涨时，采用先进先出法，会高估企 业的当期利润，企业的应纳税所得额以及所得税 负也会随之增加；反之，则会低估企业的当期利 润和存货价值，企业的应纳税所得额以及所得税 负也会随之减少。2.月末一次加权平均法。 在确定存货的单价时，以期初存货数量和本期各批 购入存货的数量作为权数的存货计价方法。加权平均单价＝（期初结存金额＋本期购入金额）／（期初 结存数量＋本期购入数量） 本期出售或者领用金额＝本期出售或者领用数量×加权平均 单价 期末结存金额＝期末结存数量×加权平均单价月末一次加权平均法的优点是 简化了核算工作，而且当市场价 格变化时（上涨和下跌）时所计 算出来的单位成本被平均化，对 存货的实际成本的分摊较为折中 。但从税收筹划角度讲，当原材 料价格持续上涨时，选择加权平 均法比选择先进先出法更有利于 递延所得税的缴纳。反之，先进 先出法比加权平均法更有利于递 延所得税的缴纳。3.移动平均法 每次购入存货以后，根据库存数量以及库存金 额计算出新的平均单价，随后发出存货的数量按 这一平均单价计算出发出存货的金额，即每购入 一次存货就计算一次平均单价。移动平均单价＝（本次购入之前结存存货金额＋本次购入存 货的金额）／（本次购入之前结存数量＋本次购入存货的 数量） 本次发出存货金额＝本次发出存货的数量×当前移动平均单 价 期末结存存货金额＝期末结存存货数量×当前移动平均单价移动平均法的优点是采用这种方法计算出的平 均单价比较真实、准确，便于管理者及时了解存 货的结存情况。缺点是每次收到存货都要计算一 次平均单价，对于收发货业务频繁的企业不适用 ，核算的工作量比较大。 从税收筹划角度说，移动平均法同样可以缓解 市场价格变化对单位成本的影响，而且比月末一 次加权平均法折中的更为及时、频繁。因此，对 企业利润及应纳税所得额产生的影响与月末一次 加权平均法的方向是一样的，但程度却因价格变 化的幅度和具体时间而有一定差别。4.个别计价法也称为个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其假设 前提是存货的成本流转与实物流转相一致。 按照各类存货的批次，逐一辨认各批发出存货的购进批 次或者说生产批次，分别按其购入或者是生产时确认的单 位成本作为各批发出存货和期末存货的单位成本。 个别计价法适用于容易识别、单位成本较高、存货品种 和数量不多的存货计价。 采用此法，计算出的发出存货成本和期末存货成本比较 合理、准确，不会对企业利润及应纳税所得额产生高估或 低估的影响。（四）存货计价方法的税收筹划案例3-3 胜利百货公司2007年度某商品的购货和销货记录如下： （1）2007年月1月3日，购进该商品100件，单价20元。 （2）2007年月2月1日，销售该商品80件，单价20元。 （3）2007年月3月15日，购进该商品40件，单价25元。 （4）2007年月6月2日，购进该商品50件，单价30元。 （5）2007年月10月4日，购进该商品40件，单价35元。 （6）2007年月12月5日，销售该商品100件，单价60元。 假设企业所得税税率为25％，企业的销售费用为1000元。案例分析在先进先出法下所确定的各项指标如下： 销售收入：80×20+100×60=7600(元) 销售成本：0+(元) 销售毛利：00(元) 期末存货成本：300+(元) 假设企业所得税税率为25%，企业销售货物的费用 为1000元。 企业销售收入应纳所得税额为:()×25%=600(元)（2）月末一次加权平均法 在加权平均法下所确定的各项指标如下： 加权平均单价：（）/(100+130)=25.65(元) 销售收入：80×20+100×60=7600(元) 销售成本：(80+100)×25.65=4617(元) 销售毛利：83(元) 期末存货成本：50×25.65=1282.50(元) 假设企业所得税税率为25%，企业销售货物的费用1000元。 企业销售收入应纳所得税额:()×25%=495.75(元)（3）移动平均法（略） （4）个别计价法（略） 综合结果，见下表：计价 方法 先进先出法 月末一次加 权平均法 移动平均法期末 存货
1433.5销售 收入 00销售 成本 67销售 毛利 33应纳 税额 600 495.8 533.3有利 排序 4 1 3个别计价法1350760045503050512.52综合分析在实务操作中，采取什么样存货计价方法，应 当根据具体情况具体分析： 当物价上涨时，采用月末一次加权平均法（移 动平均法），比采用先进先出法，计算出来的期 末存货价值低，相应的销售成本较高，当期的利 润较少，企业的应纳税所得额会随之减少。 当物价呈下降趋势时，采用先进先出法计算出 的存货价值较低，当期的利润往往被低估，企业 的应纳税所得额较少，所得税负也最轻。当企业处于企业所得税的免税期时，可以选择 先进先出法计算期末存货的价值，以减少当期成 本，扩大当期利润，企业获得的利润越多，得到 的免税额也就越多，这样就充分地利用了免税期 的税收优惠政策； 与此相应的，当企业处于高税负期时，应当采 用月末一次加权平均法或移动平均法，将当期的 成本尽可能地扩大，最大限度地减少利润以减少 应纳税所得额，从而达到降低税负的目的。二、 固定资产折旧方式的税收筹划固定资产折旧实际上是将固定资产的价值以 特定费用的形式，通过销售产品的价值或其它形 式收回的一种手段。 固定资产折旧额的大小，会影响企业当期产 品成本的大小，进而影响企业利润水平和应缴纳 的企业所得税税金。（一）折旧方法选择的税收筹划1、固定资产折旧方法如果企业通过不同折旧方法的选择，把较多的税款延迟 到以后年份缴纳，获得了货币的时间价值，就相当于企业 从国家取得了一笔无息贷款。 税法给予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权， 企业运用不同折旧方法计算出来的折旧额在数量上存在不 同，相应地分摊到各期的固定资产的成本也存在较大差异 ，进而影响到企业各期的成本和利润，这为企业所得税的 税收筹划提供了可能。 在这里企业需要注意的是，企业无论采用何种固定资产 折旧方法，都必须经税务机关认可并批准，不能擅自变更 折旧方法，否则会有偷税的嫌疑。（1）平均年限法平均年限法也称平均法、直线法，是将固定资产的 原始价值扣除预计净残值后，均匀地分摊到各期 的一种方法，是固定资产折旧方法中最简单最基 本的方法。 平均年限法的优点是只注重固定资产的使用年限， 计算简单方便，缺点是只将固定资产的折旧额在 使用各期均匀地分摊，而忽视了固定资产的实际 使用情况，比如使用强度等因素对固定资产价值 的影响。（2）工作量法工作量法是根据实际所完成的工作量计提固定资 产折旧额的一种方法。工作量法一般适用于一些 专用设备的固定资产折旧额的计算。具体的计算 方法可以按里程或者按工作小时计算折旧额。 工作量法考虑了固定资产的实际使用情况与使 用强度，弥补了平均年限法的缺点，但是它相应 地忽视了固定资产的使用时间。（3）双倍余额递减法双倍余额递减法是一种加速折旧的方法，加速折 旧法的特点是在固定资产使用初期所计提的折旧 额大于使用后期的折旧额，从而使固定资产的成 本在所使用的年限中加快得到补偿。双倍余额递 减法是在不考虑固定资产残值的情况下，用预计 净残值为零时直线折旧率的两倍计算的折旧率乘 以固定资产净值得到折旧额。 双倍余额递减法应当注意的是，不能使固定资产 的账面折余价值降低到它的预计净残值之下，所 以在固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定 资产净值扣除预计净残值后的余额在两年内平均 摊销。（4）年数总和法属于一种加速折旧的方法，又称折旧年限积数法 或级数递减法，它是将固定资产的原值减去预计 净残值后的差额，乘以一个递减的分数来计算折 旧额的方法。这个递减的分数的分子代表固定资 产尚可使用的年限，分母代表预计使用年数的逐 年数字之和。 年折旧率=(折旧年限-已使用年数)／[折旧年限 ×(折旧年限+1)/2]×100% 月折旧率=年折旧率/12 月折旧额=（固定资产原始价值-预计净残值）× 月折旧率双倍余额递减法和年数总和法均是属于加速折 旧法。其特点是固定资产使用前期多提折旧、后 期少提折旧，能使企业在较短时间内收回大部分 固定资产投资，减少固定资产因科学技术的进步 、生产力水平的提高和通货膨胀的影响而发生的 无形损耗，并且还可以增强企业的固定资产投资 能力，加快固定资产的更新换代。运用加速折旧 法会使企业在固定资产使用的早期少缴纳企业所 得税，起到了递延纳税的作用。2.固定资产折旧方法选择的税收筹划思路不同的固定资产折旧方法，将对企业的企业所得税 负产生不同的影响，因为不同的折旧方法造成的 年折旧提取额的不同直接影响了利润额抵减的程 度，因此，企业可以通过选择不同的折旧方法， 在税法和财务制度规定允许的范围内，最大限度 地减少税收。 无论采取何种折旧方法，对于一个特定的固定 资产来说，在使用年限内所提取的折旧总额是相 同的。 一般来说，企业在享受定期减免税优惠情况下 ，采用加速折旧法是不合算的。［案例3―4］中兴机械公司2008年准备购入一条生产线，原 值为400000元，预计残值率为3%，假设折旧年 限为5年，企业分别采用平均年限法、双倍余额递 减法和年数总和法计提折旧，该企业每年的税前 利润都是100万元（在未考虑这条生产线折旧因 素前），那么采用何种方法能使企业税负最轻？分析：采用不同的折旧方法，年折旧额、税前利润和所得 税额都存在差别，虽然各种折旧计提方法计提的折旧总额 相等，但不同折旧方法对不同年份计提的折旧额仍产生了 重大影响。 以第一年为例，企业应纳所得税额在年限平均法、双倍 余额递减法和年数总和法下分别为230600元，210000元 ，216670元。若选择双倍余额递减法可以节税20600元， 若选择年数总和法可以节税13930元。 以上案例只是以一台原值为40万元的设备为例，事实上 一些电子、汽车、化工、医药等生产企业，其机器设备原 值一般都在几千万元乃至上亿元，由此我们可以得出结论 ，固定资产折旧方法的选用对所得税额的多少产生重要的 影响。二、折旧年限选择的税收筹划采用不同的固定资产折旧年限，将对企业的企 业所得税负产生不同的影响。折旧年限的选择取 决于固定资产能够使用的年限，它是一个估计的 经验值，包含了许多人为的成分，因而为企业的 税收筹划提供了可能性。 目前税法与财务制度对固定资产的折旧年限给 予了一定的选择空间：电子设备的折旧年限为5至 10年，运输设备的折旧年限为5至10年，房屋的 折旧年限为20至40年，等等。一般地，当企业处于正常的生产经营期时，尽 量缩短折旧年限，加速固定资产成本的回收与资 金的周转，使在固定资产使用过程中的后期成本 费用前移，前期利润后移，往往能够获得递延纳 税的好处； 相反地，当企业处于减免税优惠期时，企业可 以延长折旧年限，从而使可以计提的折旧递延到 减免税期之后，获得增加成本减少利润进而减少 税收的好处；当企业处于盈利期时，应尽量缩短折旧年限， 最大限度地列支折旧费用，充分发挥折旧费用的 抵税作用； 当企业处于亏损期时，折旧年限的选择必须充 分地考虑到企业亏损的税前弥补情况，如果企业 的某一年度亏损额在今后的纳税年度不能弥补或 者说不能够充分地得到弥补，则折旧费用的抵税 效应就得不到充分地发挥。［案例3-5］某企业有一辆价值50万元的货车，残值按原价 的4%估算，估计使用年限为8年。该企业适用 25%的企业所得税税率。已知该企业的资金成本 为10%。分析：按平均年限法计提的年折旧额为： 500000×(1-4%)/8=60000(元) 年折旧额节约所得税支出折合为现值为： 60000×25%×5.335=80025(元) (年金现值系数PVIFA10%,8=5.335) 如果企业将折旧年限缩短为6年，则年折旧额为： 500000×(1-4%)/6=80000(元) 年折旧额节约所得税支出折合为现值为： 80000×25%×4.355=87100(元) （年金现值系数PVIFA10%,6=4.355） 尽管折旧年限的改变，并未从数字上影响到企业所得税 税负的总和，但考虑到资金的时间价值，缩短折旧年限对 企业更为有利。［案例3-6］某企业有一辆价值100000元的货车，残值按原 价的4%估算，该货车预计使用年限为8年。该企 业按直线法计提折旧，企业适用所得税税率为 25%,如果该企业享受“三免三减半”的税收优惠 政策，货车为该企业获得经营收入的第一个年度 购入的，可供选择的折旧年限为8年或者是6年， 问企业应当采用哪个折旧年限会有利于企业的税 收筹划？分析： 当折旧年限为8年时，企业计提的年折旧额为： 100000×(1-4%)/8=12000(元) 企业的节税额为： 12000×(12.5%×3+25%×2)=10500(元) 当折旧年限为6年时，企业计提的年折旧额为： 100000×(1-4%)/6=16000(元) 企业的节税额为： 1%×3=6000(元)通过计算可知，在企业享受定期减免税优惠的 情况下，固定资产折旧年限越长，在减免税期间 提取的折旧额就越少，应纳税所得额就越大，实 际上享受的减免税优惠力度就越大，实际上享受 的减免税优惠力度就越大。而且，由于使一部分 折旧额计入非减免税时期成本，冲抵了该时期的 应纳税所得额，减少了应纳税所得额，从而使该 固定资产全部使用期间抵税效应更大，可以节约 的税收支出金额更大。三、费用分摊与列支的税收筹划常见的成本费用的分摊方法有以下三种：第一，实 际费用分摊法。根据费用进行摊销，多则多摊， 少则少摊，没有则不摊。第二，不规则摊销法。 根据经营需要进行费用分摊，可能将一笔费用集 中摊入某一产品的成本之中，也可能在某一批产 品中，一分钱也不摊，体现了费用摊销的不规则 性。第三，平均摊销法。将一定时期内所发生的 费用平均地摊销在每一个产品的成本之中。以上三种费用分摊方法将产生不同结果，对企 业利润冲减程度和纳税多少也有差异，企业可以 利用这种差异进行税收筹划。在这里需要注意的 是，企业利用成本费用分摊与列支方法进行税收 筹划，并不是任意夸大成本、乱摊费用，而是要 在税法允许的范围内，通过不同的费用分摊方法 的选择进行及税收筹划。 大量的实践证明，平均摊销法是最大限度地抵 消利润、减轻税负的最佳选择。费用列支,是指对已发生的费用应及时核销入账 。比如说，对已发生的坏账呆账应当及时计入费 用；对存货的盘亏及毁损应当及时查明原因，属 于正常损耗的应当及时列入费用。另外，对于能 够合理预计发生额的费用、损失，应当采取预提 方法计入费用，适当缩短以后年度需分摊、列支 的费用的摊销期。 对于有列支限额的费用，应当准确掌握其允许 列支的限额，争取对限额以内的部分充分列支。［案例3-5］某有限责任公司劳动人员组合状况是一个管理人员配合 三个技术人员及30个劳动者一道组成一个生产单位，各种 人员之比为1:3:30。一个管理者和一个技术人员及一个劳 动者的工资比为1:1.2:0.6。即管理人员的工资为100元， 技术人员的工资为120元，劳动者的工资为60元。这种情 况是最佳组合，并且劳务费用开支达到了最节省的水平。 如果说劳务人员的组合不是这样，而是12个管理人员， ３个技术人员和４０个劳动工人，那么这时的劳务费用将 增大许多。在这种情况下，即使采用再高超的费用分摊法 也很难达到有效节税的目的。同样地，对经营管理费用开 支也是一个道理。另外还需要引起注意的是，企业的费用发生方 式和过程的不同，也会对企业应纳税所得额造成 不同的影响。对于企业费用的筹划可以分为以下 三类： 一是预先安排、选择最优的费用发生方式和过 程，合理地降低纳税支出； 二是最大限度地列支各项费用与损失准备； 三是在实际操作过程中取得合理合法的费用凭 证，减少不必要的纳税调增额。成本费用筹划的主要思路? 充分发挥成本费用的抵税作用? 税前扣除项目是企业所得税税收筹划的重要内容。?“成本费用”表示企业的业务支出。? 仅仅了解税法规定的税前准予（不允许）扣除项目 的内容是不够的。 ? 企业所得税制度根据不同支出项目的特点，规定了 不同的税前列支方法，由此形成了不同抵税作用， 对于不同抵税作用的支出项目，企业也应该有不同 的应对策略。（一）成本费用类别?不具备抵税作用的开支项目 ?限定条件范围内具有抵税作用的成本费用 ?在一定周期内逐步摊销缓慢抵税的成本费用 ?可一次性全额在税前列支的成本费用 ?可超额在税前列支的成本（二）不同成本费用的筹划?对于不具备抵税作用的开支项目?控制其发生额，或转换?对于在限定条件内具有抵税作用的成本费用?控制不要超出标准，或转换?对于在一定周期内逐步摊销缓慢抵税的成本费用?足额摊提相关费用，或计入可一次性在税前列支的成本费用?对于可一次性在税前列支的成本费用?要充分利用?对于可超额在税前列支的成本?应创造条件充分利用1、不具备抵税作用的开支项目筹划 ?控制其发生额，或者转换为与生产经营有关的支出 ?将盈余分配项目改为费用支出?企业执行业务的股东、董事的酬劳在税后利润中支付， 起不到抵税效果。 ?变更支付方式，让股东、董事在企业兼职，就可以将其 酬劳改以工资支出在税前扣除。?转换为与生产经营有关的支出项目2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （1）充分列支利息费用? 纳税人在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化 的借款费用，准予扣除。?购置、建造固定资产等，在购置建造期间的借款费用 应资本化。? 非金融企业向金融企业借款、金融企业各项存款利息 支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利 息支出，准予扣除。 ? 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金 融企业同期同类贷款利率以内的部分，准予扣除。 ? 企业筹集资金应尽量避免高息借款。2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （2）控制业务招待费 ? 业务招待费按发生额60％的比例、最高不超过当 年销售(营业)收入的5‰扣除。 ? 目的：为抑制社会奢靡风气，控制公款消费和个 人消费，防止企业过分浪费。 ? 企业应于申报前自行计算。若超过限额，应自行 调整减除或转移至其他科目税前扣除。 ? 部分企业管理规范，费用控制严格，尚有扣除空 间，可以充分利用此限额标准。2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （2）控制业务招待费（续）? 在业务招待费发生不够多(发票不充足)的情况下, 由于新法规定只能扣除发生额的60%,因此企业的 税收利益将损失。 ? “会议费”和“业务招待费”混用的问题将严格 限制2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （3）合理安排工资及工资费用 ? 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 ? 职工福利费、工会经费、职工教育经费，分别按 工资薪金总额的14%、2%、2.5%计算扣除。教育 经费超过的部分准予在以后年度结转扣除。 ? 不合理的工资薪金，超标准的工资费用，要转税 后列支。2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （3）合理安排工资及工资费用（续） ? 新税法关于工资及工资费用解读：?新税法给企业带来最大效益的一条，是新税法的最大 亮点之一。 ?新法实行后，多发工资是重要的筹划点，但要考虑个 人所得税。 ?三项经费最大的变化，由原来的计提扣除改为据实扣 除。2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （4）合理安排对外捐赠 ?纳税人用于公益、救济性质的捐赠在年度利润总额 12％以内的部分准予扣除。超过的部分，不得税前 扣除。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。 ?企业发生捐赠支出应特别注意几点：?把握捐赠时机 ?认清捐赠对象和捐赠中介，即企业应通过税法规定的社 会团体和机关实施捐赠 ?注意限额，即企业实施捐赠时应权衡其应税所得额及可 列支限额，以避免超出规定限额2、限定条件内具有抵税作用的成本费用筹划 （5）合理利用广告费和业务宣传费开支?申报扣除的广告费支出必须同时具备三个条件：?广告是通过工商部门批准的专门机构制作的 ?已实际支付费用，并已取得相应发票 ?通过一定的媒体传播?广告费和业务宣传费支出不超过当年销售收入15％的部分，准予扣除 ；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。?政策极为宽松，可充分利用以扩大税前准予扣除金额?广告费和业务宣传费与业务招待费、部分视同销售行为、赞助支出等均 有相似之处，必要的时候可以选择在这几种开支间进行规划或转化。3、在多个纳税期缓慢抵税的成本费用筹划? （1）存货的成本计算 ? （2）固定资产折旧费用 ? （3）提足该预提的费用? 该属于本期负担的费用，不论有无支付能力，都应提足， 这样既可增大本期费用，又符合谨慎性原则。? 例如其他应付款、坏帐准备等。不论有无支付能力，不论盈亏，企 业都应提足这些该提的费用。? （4）及时分摊该摊销的费用? 在纳税年度，为实现费用最大化，企业对于该分摊的费用 一定要摊足，不论盈亏均要摊销。 ? 对折旧、无形资产摊销、生物性资产折旧，均应及时在税 前扣除。４、税前可扣除的最大化? 在收入和开支项目既定时，尽量增加准予扣除的项 目，实现税前的一次扣除。 ? 成本费用的筹划原则：?取得合法凭证：支出票据应合法化，有关手续齐备 ?及时向税务机关报告备案：部分费用损失准备金及时报批 ?所得税申报前自行计算成本和费用及开支限额：特别是对于有限额的开支５、 可超额扣除的成本费用筹划? 研发费用按50%加计扣除 ? 安置残疾人支付的工资按100%加计扣除 ? 加计扣除可以减少税基第三节 企业商品、劳务销售税收筹划方法本节要点： 一、销售方式的税收筹划 二、销售价格的税收筹划 三、销售规模的税收筹划 四、销售地点的税收筹划 五、应税消费品销售的税收筹划83一、销售方式的税收筹划1.销售结算方式 ①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收 到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方 的当天； ②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物 并办妥托收手续的当天； ③采取赊销和分期收款方式销售货物，为合同约定的收款日 期的当天； ④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天； ⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清 单的当天；84⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销 售额凭据的当天； ⑦纳税人发生下列视同销售货物行为:设有两个以上机构并实 行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构 用于销售(不含相关机构设在同一县市的企业)；将自产或 委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购 买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自 产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、 委托加工的货物用于福利或个人消费；将自产、委托加工 或购买的货物无偿赠送他人的，均按视同销售货物行为中 货物移送的当天确定纳税义务发生时间。85销售结算方式的税收筹划企业在销售产品时，可采用的税收筹划方法有: ①应尽量避免采用托收承付和委托银行收款结算方 式。因为这两种结算方式，销售方发出货物就意 味着交易成立，纳税义务相应发生，就应在税法 规定的期限内缴纳增值税。 ②最理想的销售结算方式是预收货款和直接收款方 式。采用这两种方式可有效避免上述情况的发生。 但企业要采用这两种方式又可能遇到一定困难， 需要购买方资金实力雄厚、信誉好，同意这么做 才可行。86③可采用赊销、分期收款结算方式。这两种方式都 以合同约定日期为纳税义务发生时间，是纳税人 普遍采取的方式。销售方可按购销合同规定的收 款额开具相应的增值税专用发票。 ④采用委托代销结算方式。委托代销商品是指委托 方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求， 将商品出售后，开具销货清单，交给委托方时， 委托方才确认销售收入的实现。这样，可以根据 其实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓 纳税。87[案例3-6]某电子显示屏销售公司(增值税一般纳税人)，2007年2 月发生电子显示屏销售业务3笔，共计应收货款2500万元 (含税价)。其中，第1笔计1000万元，现收现付交易，货 款两清;第2笔700万元，两年后一次付清;第3笔计800万元， 其中，500万元一年后支付，200万元一年半后支付，余 款100万元两年后结清 该公司若全部采取直接收款方式，则应在当月全部计算 销售额，计算增值税销项税额 ＝2500÷(1+17%)×l7%=363.25 万元; 若对未收到款项业务不记账，则违反了税法规定，少计销项 税额＝1500÷(1+17%)×17%=217.95万元，属于偷税行 为;88若对未收到的700万元和800万元应收账款分别在货款 结算中采用赊销和分期收款结算方式，就可以延缓纳税。 具体销项税额及天数计算为(假设以月底发货计算): (700+100) ÷ (1+17%)×17%=116.24(万元)，延缓纳 税天数为730天: 200÷(1+17%)×17%=29.06(万元)，延缓纳税天数为 548天:500÷(1+17%)×17%=72.65(万元)，延缓纳税天数 为365天。 显然，采用赊销和分期收款方式，可以为企业节约大量 的流动资金。89[案例3-7]某卫生纸厂，2007年7月向A市某商场销售卫生纸，其 计应收货款117万元，货款结算采用销售后付款的形式。 10月份收到货款70万元。 若该厂选择委托代销货物的形式，按委托代销结算方式 进行税务处理，则7月份可不计算销项税额，10月份按规 定向代销单位索取销货清单并计算销售额，计提销项税 额:70÷(l+17%)×17%=10.17万元。对尚未收到销货清单 的货款可暂缓申报计算销项税额。如不按委托代销处理， 则7月份应计销项税额:117÷(1+17%)×17%=17 万元。 若不进行会计处理并申报纳税，就违反了税收规定。90一、销售方式的税收筹划２.混合销售和兼营业务 （1）混合销售与兼营行为的筹划原理 增值税一般纳税人应纳税额等于企业经营的增值额乘以增值税税率。 增值额和经营收入的比率称为增值率，所以应纳增值税税额也等于经 营收入总额乘以增值率再乘以增值税税率；营业税应纳税额等于经营 收入总额乘以营业税税率。为比较二者税负高低，设经营收入总额为 Y，增值率为D，增值税税率为tl，营业税税率为t2，则有: 应纳增值税税额=Y×D×tl； 应纳营业税税额=Y×t2； 当二者税负相等时有:Y×D×tl=Y×t2，则D=t2/t1。 由此可以得出结论:当实际的增值率大于D时，纳税人经过筹划，计 算缴纳营业税比较合算；当实际增值率等于D时，缴纳增值税和营业 税税负完全一样；当实际的增值率小于D时，则缴纳增值税比较合算。91（2）混合销售的税收筹划 ①变更经营主业。纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务 的所占比例，来达到选择缴纳低税负税种的目的。因为在 实际经营活动中，纳税人的兼营和混合销售往往同时进行， 纳税人只要使应税货物的销售额能占到总销售额的50%以 上，则缴纳增值税；反之，若应税劳务占到总销售额的 50%以上，则缴纳营业税。 ②调整经营范围或核算方式。通过变更“经营主业”可以选 择税负较轻的税种，但在实际业务中，有些企业却不能轻 易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，采取灵 活多样的方法，规避增值税的缴纳。92案例某市一家门窗制造有限公司为增值税一般纳税人，属 于建材行业，主要从事铝合金门窗、型材、管材、 胶条生产加工销售。该公司主打产品是铝合金门窗 ，公司经常与房地产开发商签订大宗的工程铝合金 门窗销售协议，由于铝合金门窗的安装需要一定的 技术，房产开发公司通常要求提供安装劳务，结算 时比不需提供安装劳务的单独销售就要多了一块安 装劳务费，安装费按17％税率缴纳增值税而又没有 进项可以抵扣，增值税税负很高。请回答以下问题 ： （1）铝合金门窗的销售是兼营还是混合销售？为什 么？ （2）如果你是该公司的财务人员，你有怎样的筹划 建议呢？ （3）筹划过程应该注意哪些问题？注意的问题? 1.特殊销售行为的课税行为应该由国家税务总局所属 征收机关确定 ? 2.税收筹划不是简单的账务处理 ? 销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑 业劳务的企业，在满足下列条件房客分开核算： ? ①必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资 质； ? ②建设工程施工合同应单独注明建筑业劳务价款。 ? 3.避免核定征收（3）兼营行为的税收筹划 对于兼营行为可以从以下两个方面进行税收筹 划: 第一，兼营项目税种相同，但税率不同，一定 选择分开核算； 第二，兼营项目税种不同，适用税率不同，选 择是否分开核算，视具体情况而定。95一、销售方式的税收筹划３.促销方式 ①折扣销售方式中的税收筹划 在企业销售活动中，折扣销售方式已经日益被 众多企业采用。在企业采取折扣方式销售时，折 扣方式的选择对企业的税收负担会产生直接的影 响。96[案例3-8]假设某企业是增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。 该企业产品目前的市场销售价格为每件100元。该企业制订 的促销方案中规定，凡一次购买该厂产品10件以上的，给予 10%的折扣。2007年12月，该企业共通过以上折扣销售方 式销售产品5000件。 如果该企业将全部折扣销售均在销售实现后单独向购货方 开具红字专用发票，而未将销售额和折扣在同一张专用发票 上分别注明，那么该企业应按照折扣前的销售额计算增值税。 销项税额应为:5000×l00×17%=85000(元)。如果该企业严 格按照税法的规定，将全部折扣额和有关销售额在同一张发 票上分别注明，那么该企业可以按照折扣后的余额作为销售 额计算增值税。 销项税额=×(1-10%)×17%=76500(元)。 与前面相比，企业由于熟知税法而减轻了8500元的增值税 负担。97［案例3―9］某百货批发企业，日采用折扣销售 方式销售一批货物，价款为30万元，折扣率为5%， 开出的发票上未分别予以注明，而是将折扣额另 开的红字发票。（成本为22万元）。由于商品销 路很好，3月7日又销售一批相同货物。价款与折 扣率同前，不同的是，企业将销售额与折扣额在 同一张发票上分别予以注明。企业所得税的税率 是25%。假设不考虑其他因素，计算企业3月份应 纳的企业所得税税额。98分析：按照税法规定，对于第一笔销售，销售额与折 扣额未在同一张发票上注明，其折扣额不能抵减销售 收入。则应计税收入＝300000元 应缴企业所得税＝（000）×25%=20000 （元） 对于第二笔销售，由于符合税法的相应规定，所以折 扣额可以抵减。 则应计税收入＝300000×(1-5%)=285000(元) 应缴企业所得税＝（000） ×25%=16250(元) 由此可见，将销售价款与折扣额在同一张增值税专用 发票上注明可使企业少缴企业所得税3750元（）。992.促销方式②实物折扣的税收筹划 如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可进 行合理的税收筹划。 例如某客户购买10件商品，应给1件的折扣， 在开具发票时，按销售1件开具销售数量和金额， 然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件 的折扣金额。这样处理后，按照税法的相关规定， 折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，节 约了纳税支出。1002.促销方式③销售折扣的税收筹划 税法不允许将销售折扣从销售额中减除，企业 可通过其他途径达到筹划目的。 首先可以通过预估折扣率来进行税收筹划。 其次可以通过合同约定来达到税收筹划目的。101[案例3-10]某纯净水生产企业与多家代理商合作，共同销售自己 的产品。为调动经销商的销售积极性，纯净水生产企业规 定，年销售纯净水在10万桶以下的，每桶可享受0.2元的 折扣；年销售纯净水在10万-50万桶的，每桶可享受0.3元 的折扣等。在一年当中，由于纯净水生产企业不知道也不 可能知道每家代理商到年底究竟能销售多少桶纯净水，也 就不能确定每家代理商应享受的折扣率。所以，只好到年 底或第二年的年初，一次性地结算应给予代理商的折扣总 金额，单独开具红字发票。根据税法规定，企业这种折扣 是不能冲减产品销售收入的，致使企业多缴了税款。102此时，企业可以采取预估折扣率的办法来解决这一问 题。比如纯净水生产企业可以按最低折扣率（0.2元/桶） 或根据上一年每一家经销代理商的实际销售量初步确定一 个折扣率，在每一份销售发票上都预扣一个折扣率和折扣 额，这样企业就可以理所当然地将折扣额扣除后的收入记 入“产品销售收入”账户了。到年底或第二年年初，每一 家经销代理商的销售数量和销售折扣率确定后，只要稍作 一些调整即可。调整部分的折旧额即使不能再冲减销售收 入，但绝大部分的销售折扣已经在平时的销售中直接冲减 了销售收入，从而实现了节税的目的。103[案例3-11]D公司是中外合资企业，增值税一般纳税人，主要经营业务是生产 和销售某种品牌的家用空调。为了打开销路，D公司现在主要采取折 扣销售方式和以旧换新方式销售。2007年某月发生了以下经营活动: 第一笔，向A商场销售200台空调器，每台原价1800元（不含税 价），以10%的折扣销售，折扣额3.6万元未在增值税专用发票上注 明。 第二笔，向B商场销售300台空调器，每台价格1800元（不含税 价），以12%的折扣销售，6.48万元折扣额未在增值税专用发票上注 明。 第三笔，直接零售空调器180 台，每台价格2340元（含税价），采 取以旧换新方式，收回150台旧空调，每台价格200元。 第四笔，当期进货，取得增值税专用发票上注明的进项税额为5万 元。 该公司财会人员根据上述资料，向税务机关申报纳税，其具体计算如下:104净销售额 =(000)+( l800×300-64800)+[2340÷ （1+17%）×l80-200×150] =200+1600(元) 应纳增值税额=116.16×17%-5=14.7472(万元) 税务机关经过具体审查后，调整为: 净销售额=00×300+[2340÷ （1+17%）×l80] 000+0000(元) 应纳增值税额=126×l7%-5=16.42(万元)105本案例中，涉及到采取折扣销售和以旧换新销 售两种促销方式。因在实际操作中没有将折扣在 增值税专用发票明确注明，其折扣额不允许从销 售收入中减除。 以旧换新销售，由于销售货物和收购货物是两 个不同的交易活动，销售额与收购价款按税法规 定是不能相互抵减的。因而在本案例中税务机关 要依法进行调整。106二、销售价格的税收筹划1.转让定价 2.产品定价 3.起征点的利用107[案例3-12]甲乙两公司同属某集团公司。甲公司为普通企业，企业 所得税适用税率为25%，乙公司为获得批准的高新技术企 业，企业所得税适用税率为15%。甲公司生产的产品是乙 公司进一步加工的原材料。预计2008年一年中，甲企业将 向乙企业销售原材料共计1800万吨，每吨市场定价50000 元，销售成本41000元。乙公司购入这批原材料后，用其 全部生产产品再销售，每吨市场定价68000元，销售成本 60000元。若甲公司完全按市场价格向乙公司销售， 甲公司应缴企业所得税： （5）×50000（元）[405万元] 乙公司应缴企业所得税： （6）×60000（元）[216万元] 两公司共应缴企业所得税：405+216=621（万元）108若甲公司将这批原料以44000元/吨的价格向乙企业销售， 其它资料不变，则： 甲公司应缴企业所得税： （4）×50000（元）[135万元] 乙公司应缴企业所得税： （6）×80000（元）[378万元] 两公司共应缴企业所得税：135+378=513（万元） 调整价格后，两公司比以前少缴企业所得税621― 513=108（万元）109[案例3-13]某房地产开发企业建成一批商品房待售，假设 除销售税金及附加外的全部允许扣除项目金额为 100。其销售价格为X，则销售税金及附加为： X×5%×（1+7%+3%）=5.5%×X 则允许扣除项目的金额为：100+5.5%×X 根据有关起征点的规定该企业享受起征点的最 高售价： X=1.2×（100+5.5%×X） 则可以得出此时的最高售价为128.48元，允许扣 除金额为107.07元。110假如纳税人提高售价，当增值率略高于20%时，即应适 用“增值率在50%以下、税率为30%”的规定。设此时的 售价为128.48+Y，由于售价提高，相应的销售税金及附 加和允许扣除项目金额都应提高5.5%×Y。这时，允许扣 除项目的金额和增值额为： 允许扣除项目的金额=107.07+5.5%×Y 增值额=128.48+Y-（107.07+5.5%×Y） =94.5%×Y+21.41 应纳土地增值税=30%×（94.5%×Y+21.41） 若企业欲使提价带来的收益，超过因突破起征点而新增 加的税收，就必须使Y&30%×（94.5%×Y+21.41），即 Y&8.86 也就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必 须使价格高于137.34元。111三、销售规模的税收筹划“产销规模越大越好”的模糊认识可能给企业 带来很多问题，当企业产销规模过于庞大，企业 税前的账面收益也会极度膨胀，会大幅增加企业 应缴纳的税收。 企业在销售过程中为了扩大销售会采取很多优 惠措施，如分期收款、延期收款等，但税收具有 一定的纳税期限，当通过极度膨胀的应税账面收 益计算出的应纳税额超过企业流动资金供给时， 就会出现迟滞纳税、资金周转不灵的情况，如果 企业处理不好可能会带来一系列的后续问题。112对产销规模进行界定，取决于企业的获利能力和变现 能力。企业的获利能力是指企业在产销活动中获得利润的 能力。企业的获利能力离不开企业的营运能力，两者一般 呈正比例关系。 根据经济学原理，产销量增长对企业盈 利的影响存在“两点效应”，在两点之间，产销量的增长 会使企业获利，但在两点之外，产销量的增长并不会给企 业带来利润。变现能力反映企业在短期内获得流动资金的 能力。如果企业的变现能力较强，可以相应支持较大的产 销规模；如果企业变现能力较弱，扩大产销规模便是扩大 企业经营风险。113四、销售地点的税收筹划利用销售地点进行税收筹划往往要涉及其他企业或公司。 关联企业之间的税收筹划往往会运用到销售地点这一因素。 一般实行销售地点税收筹划的公司主体应在税负相互有差 别的不同地区，否则这种筹划便失去了意义。 一国之内存在低税区和保税区，全球范围内更是存在 很多避税地、避税港。这些地区一般只对少量物品征税， 而且税率也很低，这又为跨国销售地点的税收筹划提供了 空间。其一般做法是跨国纳税企业在国际避税地、避税港 设立分支机构，通过转让定价的方法将高税区的利润转移 至分支机构，从而降低了企业的整体税负。114五、应税消费品销售的税收筹划?(1)征收范围具有选择性。 ?(2)征收环节具有单一性。 ?(3)消费品种类和税率或税额具有一一对应性 。 ?(4)征收环节具有差别性。 ?(5)同时采用从量计征和从价计征。115[案例3-14]某小规模纳税人从某生产厂家购进某种应税消费品，支 付价税合并100000元，消费税税率为30%。 【分析】 若取得普通发票，则可抵扣的消费税为： 100000÷（1+6%）×30%=28302（元） 若取得增值税专用发票，则可抵扣的消费税为： 100000÷（1+17%）×30%=25641（元） 取得普通发票比取得增值税专用发票多抵扣消费税2661 （）元。116[案例3-15]? 案例：某市A化工厂为增值税一般纳税人，09年计划从生 产企业购进一批不含税价款为100万元的原材料（增值税 税率是17%），加工生产高级成化妆品销售。该批高级化 妆品预计对外不含税售价为800万，且购进货物和劳务都 取得增值税专用发票。假设该企业期初期末均无存货，且 无其他税前调整事项。 ? 方案一：A厂委托B厂直接将原料加工成高级化妆品，协议 规定加工费为150万元。加工完成后，A厂收回应税消费品 将直接对外销售。假设受托方B厂是增值税一般纳税人， 无同类消费品售价。 ? 方案二：A厂利用原料自行生产高级化妆品对外销售，加 工成本和分摊费用共计150万元。方案一? ⑴委托加工环节应缴消费税的组成计税价格＝（100+150 ）÷（1-30%）＝357.14（万元） ? ⑵A厂在委托加工环节应缴消费税＝357.143×30%＝ 107.14（万元） ? ⑶A厂在委托加工环节应缴增值税＝150×17%＝25.5（万 元） ? ⑷A厂在销售环节不征消费税。 ? ⑸A厂在销售环节应缴增值税＝800×17%-25.5-17=93.5（ 万元） ? ⑹A厂应缴增值税总额＝25.5+93.5=119（万元） ? ⑺A厂应缴消费税总额=107.14（万元） ? ⑻A厂应缴城建税和教育费附加税金=（119+107.743）×方案二? ⑴A厂应缴消费税＝800×30%=240（万元） ? ⑵A厂应缴增值税=800×17%-100×17%=119（万元 ） ? ⑶A厂应缴城建税和教育费附加税金=（240+119） ×（7%+3%）=35.9（万元） ? ⑷A厂应纳税所得额=800-100-150-.1（万元） ? ⑸A厂应缴企业所得税=274.1×25%=68.53（万元 ） ? ⑹A厂税后净利润=274.1×（1-25%）=205.58（万方案差异分析? 两种生产方式的净利润的差额=315..6（万元） ? 两种生产方式的应缴消费税的差额==132.86（万元） ? 消费税对净利润的影响额=132.86×（1+7%+3%） ×（1-25%）=109.6（万元）讨论? 运用委托加工进行消费税的筹划应该注意哪些问题？ ? 1.委托加工的界定 ? 委托方提供主要材料 ? 2.加工费确认应该合理 ? 自行生产与委托加工消费税相等时的加工费为最高限 额。 ? 3.选择受托方 ? 避免个体工商户和同类产品生产企业 ? 关联的专业加工企业 ? 4.注意产品的特性 ? 委托加工收回以后消费税能否抵扣[案例3-16]? 某卷烟厂生产的卷烟按 40% 消费税率计征消费税。 本月该厂对外销售卷烟2000箱，销售额共计200万元 （不含增值税）。 ? 方案一：卷烟厂自己销售卷烟 ? 方案二：注册一个独立核算的供销公司，卷烟厂以 150万元（不含增值税）的价格将卷烟销售给供销公 司，供销公司再以200万元对外销售。[案例3-17]? 某摩托车生产企业当月对外销售同型号的摩托车 时共有三种价格，以 4000 元的单价销售 50 辆，以 4500元的单价销售10辆，以4800元的单价销售5辆 。当月计划以 20 辆该型号的摩托车与甲企业换取 原材料。双方按当月的加权平均销售价格确定摩 托车的价格，摩托车的消费税税率为10%。 ? 方案一：直接以车换原材料 ? 方案二：先销售车，后购买原材料分析? 方案一 应纳消费税：%＝9600元 ? 方案二 应纳消费税为： （00×10＋4800×5） ÷（50＋10＋5）×20×10% ＝8276.92元 ? 节税额为1323.08元[案例3-18]? 某地区有两家大型酒厂A和B，他们都是独立核算的法人企 业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米 为原料进行酿造（粮食白酒的税率由25％下降为20％，定额 税率仍为0.5元／斤）。企业B以企业A生产的粮食酒为原料 ，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用1 0％的税率。 企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5 000万千克的粮 食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营 下去，准备破产。企业A领导人经过研究，决定对企业B进 行收购（B欠A5000万货款），请从税收角度进行分析其可 行性。税负分析1.流转税角度 (1)免交营业税 两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税。 (2)减少消费税 合并前: A厂应纳消费税=20 000万元x 20％+5 000万元x 2 x 0.5=9 000万元 B厂应纳消费税=25 000万元x 10％=2500万元 合计应纳税款=9 000万元+2500万元=11500万元 合并后: 应缴消费税款=25000万元x 10％=2500万元 合并少交消费税款=11500万元-2500万元=9000万元 不仅减少消费税， 2.企业所得税角度 还可以递延消费 分析被兼并企业处置全部资产的价值税的缴纳。练习1? 某厂接到一药酒的定单（药酒消费税税率10%，酒精消费 税税率5%）,合同协议不含税销售价格为1000万元,原材料 170万元。假设有以下三个生产方案： ? （1）委托加工成酒精,然后本厂加工成药酒。在这种方案 下，该酒厂将原料委托A厂加工成酒精,加工费支出150万元 ,加工后运回本厂继续加工药酒,需要支付费用100万元. ? （2）委托A厂直接加工成药酒后直接销售。本方案需要支 付的加工费为250万元,运回后售价为1000万元. ? （3）由本厂加工成药酒出售。本方案本厂需要支付加工费 用250万元 ? 请回答以下问题： ? （1）在三种方案下，该厂应交纳的消费税分别是多少？ ? （2）如果你是该厂的税务顾问，对于该产品生产方案的选 择有何建议？练习2? 某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺 品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成： 化妆品包括一瓶香水120元、一瓶指甲油40元、一支口红 60元；护肤护发品包括两瓶浴液100元、一瓶摩丝32元； 化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品消费 税税率为30%，上述价格均不含税。对于产品的销售，公 司有销售人员认为包装成套后，更有利于销售。请回答以 下问题： ? （1）作为公司的财务管理人员，你认为该建议可行吗？ 为什么？ ? （2）对于应税消费品的销售，企业可以通过哪些方法进 行消费税筹划？
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