您还未登陆，请登录后操作！
减值准备会计分录
100万元，需提10万的减值准备，需怎样会计分录？
贷款体现在资产负债表上的是100万还是90万
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备
资产负债表应以90万的净值体现
大家还关注【讨论与争鸣】对贷款减值后续核算的几点探讨
贷款业务是商业银行的主要资产业务，也是资金运用的主要形式，其核算质量直接关系到商业银行利润和财务状况信息质量。商业银行贷款业务会计核算应遵循《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》及有关应用指南的要求，而最直接的参考处理依据是《会计科目与主要账务处理》中核算贷款及减值的“贷款”与“贷款减值准备金”两个科目的核算办法。但是，笔者认为，对于上述两个科目的核算相关规定不够全面与细致，尤其是在贷款发生减值后的后续会计处理方面。本文拟分析和探讨这些问题，并提出改进建议。
一、贷款发生减值时，相应未收回的“应收利息”账面余额应如何处理
应收利息是利息收入确认时确认的资产项目，贷款发生减值，意味着贷款或利息的偿还出现了问题，原本已确认的利息收入在资产负债日出现了可能不符合收入的确认条件，同样，“应收利息”也可能不符合资产要素的定义，这时是否应该冲销已确认的收入？一种观点认为应予以冲销，另一种观点则认为应将应收利息余额转入贷款（已减值）账面。根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》第四十二条的规定，当有明显证据表明贷款资产发生减值时，应当将该贷款资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，而应收利息属于贷款的附属资产，应该包含在贷款预计的未来现金流量中。因此，笔者认为，当贷款发生减值时，应该冲销已确认的利息收入及应收利息账面价值。在资产负债表日，当贷款发生减值时，一方面应按减记金额计提减值准备，同时对减值贷款专门单独管理（专门核算）；另一方面，对相应未收回的“应收利息”账面价值予以冲销，也即冲销已确认的利息收入，并在表外“应收利息”科目中记录。有关会计处理如下：
资产负债表日，当贷款发生减值时，按减记金额计提减值准备：
借：资产减值损失
贷：贷款损失准备金
对减值贷款专门管理，作如下处理：
借：贷款（已减值）―X单位户
贷：贷款（本金）―X单位户
　　　 贷款（利息调整）―X单位户
同时冲销相应的“应收利息”账面：
借：利息收入
贷：应收利息
相应在表外记录冲销的应收利息。
下面，本文以具体例子加以说明。
例：日，甲银行向X企业发放一笔3年期100万元贷款，合同年利率为6%，按季付息。日，应收未收利息15 000元，有客观证据表明X企业发生较严重财务困难，并预期未来存续期收到利息可能性较小，但到期收回本金没有问题，甲银行据此认定对X企业的贷款发生了减值。
（1）根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的相关规定，日甲银行对X公司应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
日未确认减值损失前，甲银行对X企业贷款的摊余成本为100万元，实际适用利率为6%，则未来现金流的现值计算如下：
减值贷款未来现金流的现值＝1 000 000/（1＋6％/4）8＝887 711.12（元）
应计提的贷款损失准备金＝1 000 000－887 711.12＝112 288.88（元）
计提贷款减值应编制如下会计分录：
借：资产减值损失　　　　　　　　　　 　　　　　　&112 288.88
贷：贷款损失准备　　　　　& 　　　　 　　　　&112 288.88
（2）对减值贷款专门管理，进行如下处理：
借：贷款（已减值）―X单位户　　　　　　　 1 000 000
贷：贷款（本金）―X单位户　　　　　　　　　　　　& 1 000 000
（3）由于15 000元“应收利息”能否收回带有较大的不确定性，不符合资产确认的条件，因此，账面价值应予以冲销，编制分录如下：
借：利息收入　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000
贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000
同时，相应在表外记录冲销的应收利息15 000元。
二、对减值贷款后续利息收入处理的商榷
《会计科目与主要账务处理》中贷款科目核算办法规定，贷款发生减值后，资产负债表日，应按照贷款摊余成本和实际利率计算确认利息收入，借记“贷款损失准备”，贷记“利息收入”，将按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。笔者认为，这种做法值得商榷，一笔利息业务却涉及两种入账基础，逻辑不协调：资产负债表日，表内确认利息收入，同时通过冲减“贷款损失准备”科目余额恢复贷款科目的账面价值的处理，是应用权责发生制；而按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额在表外登记，是应用收付实现制。实质上，这应该是以下两项业务：
（1）前部分―按照贷款摊余成本和实际利率计算确认利息收入，应该是减值贷款现值随时间推移而在相邻贷款期间的变化部分（不考虑重估影响）。由于贷款已发生了减值，并已计提了贷款损失准备金，贷款现值回升，账面价值应予以恢复，会计分录处理应为借记“贷款损失准备”，贷记“资产减值损失”，而不是借记“贷款损失准备”，贷记“利息收入”，因为此处确认利息收入不能如实反映会计事项实质，虚增了利息收入，也高估了资产减值损失，属不恰当的信息分类。
（2）后部分―按账面本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记，这是对减值贷款利息的处理。基于稳健性原则考虑，对有问题的减值贷款利息收回带有较大的不确定性，不符合收入确认的充分条件，故适宜采用收付实现制原则处理，即在表外记录应收利息，等收到利息时再根据收到实际数在表内确认利息收入，同时冲销表外应收利息记录，表内确认实际收到利息时会计分录为借记“活期存款”等科目，贷记“利息收入”。
对于后部分实际收到利息的处理，还有另一种更稳健的思路，它基于成本补偿的理念，将收到的利息先冲减贷款（已减值）账面价值，作为贷款收回的处理，等到贷款账面恢复到未减值状态，再开始确认利息收入。相关会计处理如下：
借：吸收存款―X单位
贷：贷款（已减值）―X单位户
继上例数据，日，资产负债表日，对X企业评估贷款环境未发生变化，按准则规定应计算贷款利息。而贷款现值随时间推移在相邻贷款期间会发生变化，由于贷款已发生减值，贷款现值随时间推移回升部分应予以恢复减值贷款的账面价值，因此这部分价值应按照贷款摊余成本和实际利率计算确认，即采用贷款科目核算办法中利息收入的计算方法，具体计算如下：
应予以恢复减值贷款的账面价值＝887 711.12×6%/4＝13 315.67（元），并编制如下会计分录：
借：贷款损失准备　　　　　　　　　　　　　　　　 13 315.67
贷：资产减值损失　　　　　& 　　　　 　　　　　&13 315.67
而真正贷款利息的计算应按账面本金和合同利率计算确定，由于收回带有较大的不确定性，故不宜直接在表内确认，宜按收付实现制原则在应收未收利息表外科目进行登记，金额为15 000元（1 000 000×6%/4），等收到贷款时再予以确认。
假设日收到贷款利息5 000元，则直接根据实际数确认利息收入，编制如下会计分录：
借：活期存款―X企业　　　　　　　　　　　　　　& 5 000
贷：利息收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　& 　　　　　　　　　5 000
&[或 贷：贷款（已减值）―X单位户　　　　　　　　　　 5 000]
以后每季末均按同样方法进行处理，当减值贷款到期时，基于本例无利息收回数据，贷款账面价值正好恢复至第一次未减值前状态，即等于贷款合同本金100万元。而如果按贷款科目核算办法规定确认利息收入，并冲回减值贷款账面价值，则以本例假设在整个减值贷款期间未收到利息为资料数据，甲银行整个贷款减值期间确认了112 288.88元利息收入，少冲销资产减值损失112 288.88元，而事实上，减值贷款在整个减值期间并未发生任何利息收入。
三、对减值贷款收回处理的探讨
（1）当贷款实际收回数大于贷款（已减值）账面余额（不包括贷款损失准备金）时，贷款本金未发生损失，此情况应冲回已计提的贷款减值损失准备金余额，同时，应将贷款收回实际数大于贷款（已减值）账面余额的差额确认为利息收入。会计分录如下：
借：吸收存款―X单位户（实际收到金额）
贷款损失准备金（账面余额）
贷：贷款（已减值）―X单位户（账面余额）
　　　 资产减值损失（贷款损失准备金账面余额）
　　　　　　　 　&利息收入[实际收到金额与贷款（已减值）账面的差额]
（2）当贷款收回实际数小于贷款（已减值）账面余额（不包括贷款损失准备金）时，贷款减值损失已实际发生，不存在确认利息收入的条件，适宜按贷款科目核算办法规定核算减值贷款的收回。
笔者认为，对于上述两种情况，均应同时对表外“应收未收利息”进行处理。分情况处理的原因主要在于对会计信息分类更准确的要求，因为资产减值损失的信息与利息收入的信息归属于两类不同的信息，严格分类反映有利于提高会计信息质量。
下面，仍以上例中数据加以说明，假设日X企业贷款到期，甲银行共收到偿还贷款105万元，贷款账面除了因时间推移而产生摊余成本变化外没有受其他因素影响，则相关会计分类应作如下处理：
借：吸收存款―X单位户　　　　　　　　　　　 1 050 000
贷：贷款（已减值）―X单位户　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　 利息收入　　　　　　　　　　 50 000（1 050 000-1 000 000）
对于贷款损失准备金余额，一并予以冲销，会计分类如下：
借：贷款损失准备金（账面余额）
贷：资产减值损失（贷款损失准备金账面余额）
由于本例中贷款损失准备金余额为0，故无需处理。
若上述仅收回贷款金额95万元，则实际发生了贷款减值损失，对于备抵的贷款损失准备金余额不够补偿部分，应计入资产减值损失，会计分录如下：
借：吸收存款―X单位户　　　　　　　　　　　　& 950 000
资产减值损失　　　　 50 000（1 000 000-950 000）
贷：贷款（已减值）―X单位户　　　　　　　　　　　 1 000 000
（作者单位：浙江工商大学财务与会计学院）
责任编辑 刘 忻
友情链接：中华人民共和国财政部 中国财经报 中国经济信息网 政府采购网 中央财经大学 中国税网 中国财务总监网
社长：傅东 &&&&
地址：中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 &邮编：100036
电子信箱：admin@finance- &电话：010-后危机时代视角下贷款减值准备之会计策略_中华会计网校
后危机时代视角下贷款减值准备之会计策略
作者：范云飞　　上传时间： 0:0
　　摘要：各界普遍认为，机构资产质量是导致此轮金融危机的源头。根据现行企业会计准则，只有在发生&确实损失&时，金融机构才能对以摊余成本计量的金融资产（例如贷款）计提减值，被称之为&实际损失法&。对此，国际会计准则理事会（IASB）提出了以&预期损失法&计量资产减值的征求意见稿。该方法认为：应当及时计提信用风险，防止风险集中爆发市场难以承受的局面。本文全面阐释了&预期损失法&的思维构架，通过应用实例，评价该方法下金融资产减值的会计处理，并提出了我国会计准则采用该方法时应有的态度和策略。　　关键词：贷款 资产减值 预期损失法 会计信息质量　　此轮金融危机暴露出各国会计准则中存在的诸多问题，也将金融资产减值等会计处理方法推到了舆论的风口浪尖。在现行准则框架内，以摊余成本计量的金融资产减值采用实际损失法进行计量。金融界普遍认为这种计量方法扭曲了金融资产的质量，在目前形势下已经不能够全面反映金融机构所面临的各种风险，无法满足风险管理的需要。日，G20华盛顿峰会提出了建立全球统一的高质量会计准则的倡议。　　国际会计准则理事会（IASB）于2008年3月发布降低金融工具会计复杂性的讨论稿，启动了&替代《国际会计准则第39号》（IAS39）&项目，并计划分三个阶段完成该项目的修订工作。在完成第一阶段任务的基础上 ，IASB于日发布第二阶段&&《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》（以下简称&征求意见稿&）。该征求意见稿的核心思想在于全面系统阐述预期损失法，并试图将预期损失模型作为正式的金融资产减值方法引入各国会计计量。　　一、实际损失法及其主要问题　　目前无论是国内还是国外的会计准则，均采用实际损失法对金融资产的减值进行计量。我国2006年颁布的企业会计准则第22号第四十条规定：&企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应计提减值准备。&第四十一条又指出：&客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。&准则中明确指出金融资产减值损失的确认条件有两个：存在金融资产已经发生减值的客观证据，并且企业能够对损失事项的不利影响进行可靠计量。那么，对于&不能可靠计量的损失&，会计则不予确认。　　所谓&不能可靠计量的损失&，主要指尚未发生的未来信用损失。实际损失法遵循了可靠性的会计信息质量要求，有效避免了企业任意调整资产账面价值，但同样也存在一定的缺点。　　（一）与会计信息及时性相悖　　实际损失法要求只有当金融资产减值损失确认条件同时得到满足时才能对金融资产的减值损失予以确认，这使得金融资产的账面价值与金融资产预期现金流量的现值可能存在较大差异。特别是在危机迅速蔓延的情况下，减值损失对金融资产账面价值的调整具有显著的滞后性。此轮金融危机中，金融资产减值损失一经确认，即对当期损益产生重大的负面影响，导致金融机构资产质量的迅速下降和财务状况的严重恶化，进一步摧毁者信心。　　（二）降低决策有用性　　处在经济周期的低谷时期，金融机构在做出信贷决策时必须要考虑金融资产的未来信用损失。而采用实际损失法计算得出的实际利率没有考虑信用风险，这就可能导致过于宽松的信贷政策，不能准确反映金融资产的定价方式，无法充分反映金融机构的风险信息，降低了会计信息对投资者的决策有用性。　　二、预期损失法对金融资产减值的修正　　所谓预期损失法，是相对实际损失法而言的，又称预期现金流量法。根据征求意见稿的表述，该方法在确定用于金融资产后续计量的实际利率时应考虑预期信用损失，将其作为预期现金流入的抵减项。但是，金融资产初始确认时不允许确认减值损失。如果后续期间发生对预期信用损失的有利变化（如贷款的违约率降低，经济形势的好转），经调整的金融资产账面价值可以超过摊余账面价值。　　在预期损失法下，金融资产减值损失是指未调整现金流量前的金融资产账面价值与考虑预期现金流量变化后的现金流量现值之间的差额。在金融资产存续期间的每个计量日，企业应当对金融资产的预期现金流量（包括预期信用损失）进行持续评估，如果预期现金流量发生变化，则相应调整金融资产的账面价值。　　预期损失法从理论上可以弥补实际损失法在国际金融危机中暴露的不足，&不失为会计准则应对金融危机的良策。&　　第一，及时反映风险，&摊平&信用损失。预期信用损失评估将在金融资产存续期的每个计量日持续进行，而不是在出现损失事项后一次确认。这样，就把企业信用损失在金融资产存续期间内进行&摊平&，减值损失的确认不会对企业的损益产生瞬间冲击，避免了企业财务状况的大幅波动。　　第二，谨慎地反映企业的资产质量和风险状况。当金融企业对外发放贷款时，就可能面临借款人无法到期按时足额偿还贷款的信用风险。预期损失法在计算实际利率时将信用风险损失考虑在内，提前为信用风险建立违约准备基金，在减值损失实际发生前不高估利息收入，更加谨慎地反映企业的资产质量和财务状况。　　三、预期损失法应用举例　　例：20&1年1月1日，A对外发放贷款1 000 000元（实际发放款项为1 000 000元），贷款合同年利率为10％ ，期限为5年，借款人到期一次偿还本金，利息按年收取，不计复利。20&1年1月1日A银行预计以后5年的贷款违约率均为0％。在20&2年12月31日，A银行重新评估了信用风险，预期未来三年的贷款违约率分别为1%、2％和3％，那么20&3、20&4、20&5现金流入依次为99 000元、97 020元和1 035 203.40元。　　在初始计量日20&1年1月1日，没有可预计的信用风险，实际损失法下的实际利率与名义利率一致，均为10％，预期损失法下的实际利率也应为10%，那么两种方法下的初始入账价值均为1 000 000元。　　在20&2年12月31日，A银行重新评估了信用风险。由于在预期损失法下的实际利率在金融资产存续期间不做调整，那么我们首先应当对未来三年的现金流量贴现，列出等式：99 000& （1+10%）-1 +97 020&（1+10％）-2+1 035 203.40& （1+10%）-3=947 945.46（元）。　　由此，得到的现值为947 945.46元。再根据该项贷款的原摊余账面价值进行调整，调减账面价值为52 054.54元（1 000 000-947 945.46），并作如下会计分录：　　借：资产减值损失&&& 52 054.54　　　　贷：贷款损失准备&&& 52 054.54　　借：贷款&&已减值&& 1 000 000　　　　贷：贷款&&本金&&&& 1 000 000　　据此，通过表1，我们可以看出5年期间内A银行该笔贷款的现金流量情况。表1： 贷款现金流量表 单位：元　年份期初账面价值利息收入现金流量期末账面价值计提减值20X11 000 000100 000100 0001 000 000020X21 000 000100 000100 000947 945.4652 054.5420X3947 945.4694 794.5599 000943 740.01020X4943 740.0194 374.0097 020941 094.01020X5941 094.0194 109.39*1 035 203.4000*尾数调整，94 109.39=1 035 203.40-941 094.01。　　可见，预期损失法的核心思想在于确认信用风险调整未来现金流量，而不调整实际利率。因为没有客观证据表明金融资产必定发生减值，而是通过评估信用风险直接对金融资产账面价值进行调整。　　四、预期损失法存在的问题及风险　　（一）信用损失估计的成本　　预期损失法要求金融机构同时预计金融资产的未来现金流量以及信用损失。而未来现金流量和信用损失的估计必须建立在同类或类似金融资产的现金流量和信用损失历史数据基础之上 ，这就需要建立可靠完整的数据库体系。然而，目前多数国内金融机构缺乏足够的数据积累，势必产生大量的成本来收集数据以及进行系统改造，这对一些非金融企业来说尤其难以承受。　　（二）损害会计信息质量的可靠性　　《企业会计准则&&基本准则》第十二条明确指出：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。　　会计信息质量是会计学科理论和的出发点和落脚点。如果因为要刻意追求某些方面的标准，却不顾其可能对会计信息质量整体产生的重大影响，那么这样的改变无疑是得不偿失的。　　预期损失法在金融危机的背景下推出，过于理想化地强调了风险信息的及时反映和金融资产的谨慎计量，却没有考虑到因此可能对整体会计信息质量及其他准则可能造成的不利影响。　　（三）利润操纵的风险可能扩大　　预期损失法授予了金融机构更多估计的权限，而且可以根据不同时期的判断调整金融资产的账面价值，诱发道德风险，存在利用预期损失操纵利润的可能。　　续上例。假设在20&3年1月1日，A银行与B银行达成资产置换协议 ，将该笔贷款与B银行的一项交易性金融资产置换，该交换具有商业实质。该交易性金融资产的公允价值为990 000元。那么此时应当作如下会计分录：　　借：交易性金融资产&&&&&& 990 000　　　　贷款损失准备&&&&&&& 52 054.54　　　　贷：贷款&&已减值&&&&&&&&& 1 000 000　　　　　　投资收益&&&&&&&&&&&&&&& 42 054.54　　如果按照现行准则，A银行20X3年1月1日的分录应如下：　　借：交易性金融资产&&&& 990 000　　　　投资收益&&&&&&&&&& 10 000　　　　贷：贷款&&本金&&&&&&&&&&& 1 000 000　　假设不考虑其他因素，通过表2，我们对比了两种方法下的营业利润变化情况。可以看出，商业银行如果采用了预期损失法计提信用风险减值，可能对跨期的营业利润产生更大的影响。这个影响可能是客观的，也可能是基于管理层的操纵。表2： 20X2-20X3年实际损失法和预期损失法下营业利润的对比 单位：元年度实际损失法预期损失法20X20-52 054.5420X3-10 00042 054.54　　五、我国面对国际会计准则变更的建议　　后金融危机的时代背景促成了预期损失法的出台。该方法提前确认不可靠的事项（信用风险），而一旦发现该事项影响并不至如此严重，甚至是根本就不存在，再毫无限制地加以转回，无疑是违背了会计计量的基本原理。按照预期损失法的逻辑，会计无疑还要估计禽流感和疯牛病蔓延速度对生物资产减值的影响。会计不是百科全书，没有能力更没有义务对所有潜在事项作出预判，除非这个风险确定发生并可靠计量。　　日至22日，IASB金融资产减值问题专家顾问组在北京召开会议对该征求意见稿进行总结探讨。与会专家普遍认为：&预期损失模型尽管理念先进，但实际执行障碍众多，操作难度很大，也不能解决顺周期效应问题。&相较之下，实际损失法尽管不能及时反映金融资产的信用减值，但绝非金融危机的根源，就像温度计绝不是全球变暖的原因一样简单。实际损失法提供了可靠、稳定、一贯的会计信息，恰恰是我国会计准则应当遵循的方向。我国在采用IASB建议的时候，要统筹考虑改变计量方式可能产生的不利影响，深入领会会计的本质，结合国内会计环境的实际情况审慎选择。正如胡锦涛主席在日G20多伦多峰会的讲话中所说，要&照顾到不同国家国情，尊重各国发展道路和发展模式的多样性&。　　参考文献　　[1]财政部。《企业会计准则》[M].北京：经济科学出版社，2006。　　[2]高大平。《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》简介及相关问题[J].，2010，（1）。　　[3]王红军，刘威。 国际金融危机下金融资产减值方法的转型[J].东北财经大学学报，2010，（1）。
1、您的稿件须是财经类的、健康向上的财会论文或探讨类文章。
2、您可以在网上直接投稿或选择附件上传也可以发送电子邮件方式投稿。
3、我们会定期将原创文章刊登在《会计文苑》栏目，优秀文章推荐发表在《财会学习》并给作者邮寄当期样刊。
4、在本栏目发表原创文章5篇以上，且至少一篇被《财会学习》选用的，我们会为作者建立专栏。
5、发稿时请务必留下您的真实姓名、QQ、联系地址或联系方法，以便我们能及时与您联系。
6、如果是还未公开发表的稿件，您还要另投他处不希望在网上公开请点击“暂不公开”或在文中注明。
7、文章均需经过我们的审核，通过审核的文章将会刊登在相应栏目中，未通过审核的文章有可能是决定采纳发表，发表的文章我们会电话通知。
8、一般情况下，稿件审核将在收到作者投稿后20个工作日内完成，如您未接到发表电话且未审核，您可另投他处，所收稿件恕不退回。
9、本栏目是广大网友展示优秀作品的平台，作者在此发表作品视为作者同意不必支付稿酬。
10、投稿网友文责自负，本站将不对您所投稿件承担任何法律上和道义上的责任！
11、咨询电话：1 张编辑
Copyright & 2000 - 2015
All Rights Reserved.　北京东大正保科技有限公司 版权所有
－－－－－－－－－－－
咨询时间：全天24小时服务（节假日不休息）
建议邮箱：
客服邮箱： 投诉电话：010-
咨询电话：010- /
传真：010- / 人工转传真
　　/　　　京公网安备66　}