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长期股权投资处置的账务处理
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&&& 处置长期股权投资，应按实际收到的价款与长期股权投资账面价值的差额，确认为当期损益。在采用权益法核算时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入本企业所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分相应地转入当期损益，即将原计入资本公积项目的金额转入投资收益账户。部分处置某项长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积准备项目。
&&& 【例】甲公司拥有乙公司有表决权股份的30%，对乙公司有重大影响。2007年12月30日，甲公司出售乙公司的全部股权，所得价款2 300万元全部存入银行。截至2005年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为2 000万元，其中投资成本为1 500万元，损益调整为400万元，长期股权投资准备为300万元，长期股权投资减值准备为200万元。假设不考虑相关税费。
&&& 该业务的处理如下：
&&& 借：银行存款& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& & 2 3000000
& &&&&& 长期股权投资减值准备&& &&&&&&&&&&&& &2000000
&&&&& 贷：长期股权投资――乙公司(投资成本)& &&&&&&&&&&&1 5000000
&&& &&&& 长期股权投资――乙公司(损益调整)&&&&&&&&&&&&&& &4000000
&&& &&&& 长期股权投资――乙公司（所有者权益其他变动)&&& &3000000
&&& &&&& 投资收益&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &3000000
&&& 同时将原计入资本公积准备项目的金额转入投资收益。其会计处理为：
&&& 借：资本公积――其他资本公积&&& &3000000
&&& 贷：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &3000000
发布&&&实务录入：wangjing&&&&责任编辑：wangjing&
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& Inc. All Rights Reserved【业务与技术】无偿划转情况下长期股权投资的账务处理
《企业会计准则第2号―长期股权投资》及《企业会计准则讲解（2008）》对正常支付对价的“同一控制下企业合并形成的长期股权投资”做了详尽的说明和讲解，但实际情况中，集团企业内部（尤其是国有集团企业内部）各全资子（孙）企业之间的合并经常是无对价的，即根据集团企业统一规划，集团企业总部将集团内的某一全资子（孙）企业以无对价的方式划转给另一全资子（孙）企业，集团总部根据划出企业对被划转企业的长期股权投资，调整对划出企业、划入企业的长期股权投资。例如A公司和B公司是甲集团所属的两家全资子公司，C公司是A公司所属全资子公司。根据甲集团总部统一规划，A公司以无对价方式将所持C公司股权划转给B公司，这种合并形式就属于无偿划转。其中，A公司是划出企业，B公司是划入企业，C公司是被划转企业。
那么，这种无对价形式的企业合并如何进行账务处理呢？笔者根据《企业会计准则第2号―长期股权投资》及《企业会计准则讲解（2008）》中关于“同一控制下企业合并形成的长期股权投资”的核算原则，对无偿划转情况下企业合并形成的长期股权投资的核算方法进行解析。
一、会计准则关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本计量原则
在同一控制下的企业合并中，最终控制方在企业合并前及合并后最终能够控制的资产并没有发生变化，因此，通过企业合并形成的长期股权投资，其成本为合并方享有的被合并方账面所有者权益的份额。具体来说：
1.对于合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，合并方应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
2.对于合并方以发行权益性证券作为合并对价的，合并方应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
二、无偿划转情况下企业合并形成的长期股权投资的核算方法
无偿划转仍属于同一控制下的企业合并，划入企业对被划转企业的长期股权投资初始成本仍为其所享有的被划转企业的所有者权益的份额。具体账务处理时，划入方按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按集团总部对其增加的投资额，贷记“实收资本”科目，按其差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。在现实情况中，由于被划转企业的所有者权益账面价值有为正数的情况，也有为负数的情况，因此，划入方在确认长期股权投资的初始成本时，又有不同的确认方法。
1.被划转企业所有者权益为正数时的账务处理。被划转企业所有者权益为正数时，划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额直接确认长期股权投资初始投资成本。
例1：A公司和B公司是甲集团所属的两家全资子公司，C公司是A公司所属全资子公司，甲集团内所有企业均采用统一的会计政策。根据甲集团专业化重组需要，甲集团总部要求A公司将所持C公司的全部股权无偿划转给B公司，划转基准日为日。甲集团总部根据A公司所持C公司股份调整对A和B公司的长期股权投资。划转基准日A公司对C公司的长期股权投资额为1 000万元，C公司和B公司的所有者权益情况如表1。
表1　　　　　& 日　　& 单位：万元
未分配利润
所有者权益总额
日，涉及合并事项各方应做如下账务处理：
（1）划转基准日，甲集团总部根据A公司减少的长期股权投资做如下的账务处理（单位：万元，下同）：
借：长期股权投资―B公司　　　　　　　　　　　　　& 1 000
贷：长期股权投资―A公司　　　　　　　　　　　　　　　& 1 000
（2）A公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理：
借：实收资本―甲集团总部　　　　　　　　　　　　　& 1 000
贷：长期股权投资―C公司　　　　　　　　　　　　　　　& 1 000
（3）B公司根据增加的实收资本和C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：
借：长期股权投资―C公司　　　　　　　　　　　　　& 2 400
贷：实收资本―甲集团总部　　　　　　　　　　　　　　　& 1 000
　　　 资本公积―资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 400
（4）C公司变换股东做如下账务处理：
借：实收资本―B公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
贷：实收资本―A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
例2：假设例1中其他条件不变，C公司的所有者权益如表2。
表2　　　　　 日　　　 单位：万元
未分配利润
所有者权益
此时其他公司的账务处理同例1，B公司应根据增加的实收资本和自身的资本公积、留存收益及C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：
借：长期股权投资―C公司　　　　　　　　　 　　　　　&500
资本公积―资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　& 200
盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　& 　　　　&　　　　&100
未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
贷：实收资本―甲集团总部　　　　　　　　　　　　　　　& 1 000
2.被划转企业所有者权益为负数时的账务处理。在被划转企业所有者权益为负数的情况下，划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值份额，借记负的长期股权投资。但是，以负数形式反映企业的长期资产，显然是不符合资产的确认条件。因此这种情况下，划入企业确认的长期股权投资最低只能为零。对于被划转企业划转日负的所有者权益与零之间的差额，既不符合负债的确认条件也不符合权益的确认条件，因此应在账外备查登记。
例3：假设例1中的其他条件不变，C公司的所有者权益如表3。
这种情况下，其他公司的账务处理同例1，B公司根据增
表3　　　　　 日　　　 单位：万元
未分配利润
所有者权益总额
加的实收资本和自身的资本公积、留存收益及C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：
借：长期股权投资―C公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 0
资本公积―资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　& 200
盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　& 　　　　&　　　　　700
贷：实收资本―甲集团总部　　　　　　　　　　　　　　　& 1 000　
被划转企业划转日所有者权益-200和长期股权投资零之间的差额在账外备查登记。
三、长期股权投资为零时无偿划出子企业的账务处理
通常情况下，母公司对子公司的长期股权投资一般是大于零的，但在现实中，尤其是在同一控制下的企业合并中，会存在母公司对子公司长期股权投资为零（如本文中的例3）的情况。在这种情况下，母公司将子公司无偿划给集团内的其他企业并进行账务处理时，由于母公司对子公司的长期股权投资为零，因此不需在贷方减少长期股权投资，只需根据减少的实收资本金额直接增加投资收益。
例4：假设例3中的条件不变，B公司对C公司的长期股权投资为0，同时C公司拥有一全资子企业D公司，C公司对D公司的长期股权投资额为500万元。根据甲集团专业化重组需要，甲集团总部要求B公司所属C公司将持有的D公司的全部股权无偿划转给甲集团的另一全资子企业E公司，划转基准日为日。此时，甲集团及B公司应做如下账务处理：
（1）甲集团根据C公司减少的长期股权投资额做如下账务处理：
借：长期股权投资―E公司　　　　　　　& 　　　　　　　&500
贷：长期股权投资―B公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
（2）B公司根据减少的实收资本做如下账务处理：
借：实收资本―甲集团总部　　　　　　　　　　　　　　　 500
贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
（3）C公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理：
借：实收资本―B公司　　　　　　　　　　　　& 　　　　　　500
贷：长期股权投资―D公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
（作者单位：中国华油集团公司财务资产部）
责任编辑 武献杰
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长期股权投资收回的财务处理
长期股权投资收回的财务处理
来源：中国税务风险网发布时间：阅读数量：0
　　A有限公司2011年11月通过股东会决议，因受国家宏观调控政策影响，决定终止经营。A公司成立于1995年，由8家法人单位共同出资，注册资本3500万元。其中，甲公司以货币出资210万元，占注册资本6%。截至12月末清算结束日，剩余财产总额17100万元。其中，累积盈余公积及累积未分配利润11600万元。清算组按股东出资比例，分配剩余财产。甲公司收到A公司汇入的款项1026万元。
　　甲公司自2010年1月起执行企业会计准则，按成本法核算此项投资，未计提减值准备。2011年9月，A公司股东会决议，对历年部分累积盈余公积和累积未分配利润按出资比例进行分配，甲公司分得股利300万元。除此项业务外，无其他投资收益。
　　本文根据企业会计准则关于长期股权投资采用成本法核算的规定，与股权投资税收政策比较，分析上述案例中，收回投资的税务处理。
　　会计准则关于股权投资规定
　　（一）确定初始投资成本
　　《企业会计准则&&长期股权投资》规定，除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，如以支付现金方式取得长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。但所支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金或利润应作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。
　　（二）后续计量及核算方法
　　长期股权投资在持有期间，根据投资单位对被投资单位的影响程度及其是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。其中成本法适用以下范围：
　　1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；
　　2.投资单位对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不论有关利润分配中属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
　　（三）处置投资
　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与出售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
　　税法对股权投资业务相关规定
　　（一）计税基础
　　企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。
　　（二）持有期间取得股息、红利
　　1.企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。
　　2.企业所得税法实施条例第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
　　（三）收回投资
　　1.《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第五条规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。
　　2.《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
　　3.企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
　　比较会计与税法规定，运用成本法核算长期股权投资，存在下列异同点：
　　1.会计与税法对长期股权投资成本计量相同。甲公司以货币出资210万元，为长期股权投资初始成本，也是税法规定的计税基础。甲对A公司投资不具有共同控制、重大影响，且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，按成本法核算不影响股权投资的后续计量，因而在持有期间，原始投资成本与计税基础均为210万元。
　　2.持有期间取得的股息、红利均确认为收益。但会计投资收益300万元，增加当期利润。税法规定，符合条件的从居民企业取得的股息、红利300万元属于免税收入，应通过纳税申报表计算调整。
　　3.处置时存在差别。在会计处理上，甲公司分回收入1026万元，与账面价值210万元之差，计入投资收益816万元。税法规定，企业收回投资时分为取得股利696万元、收回成本210万元、转让所得120万元。其中分得股息、红利696万元，属于免税收入，转让所得120万元，应一次性计入当期应纳税所得额。甲企业收回投资额时，计税基础210万元准予税前扣除。
　　2011年甲企业会计处理
　　1.2011年9月分回股利300万元时，会计分录为：
　　借：银行存款 3000000
　　贷：投资收益 3000000。
　　2.甲企业预缴2011年第三季度企业所得税时，在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（A类）中第六行填入&减：免税收入&300万元。
　　3.取得剩余财产时计算投资转让所得，确定应缴企业所得税。
　　应纳税所得额=00&6%==120（万元）。
　　应缴企业所得税=120&25%=30（万元），会计分录为：
　　借：银行存款
　　贷：长期股权投资
　　2100000
　　投资收益 8160000。
　　4.甲企业应按税务部门规定，办理股息、红利收入免税备案手续。
　　5.填列企业所得税年度纳税申报表附表十一（简表 ）。
　　6.附表十一主要项目填报说明。第六列&会计核算投资收益&：填报纳税人按国家统一会计制度核算的投资收益金额。本行根据&投资收益&科目的数额计算填报，金额＝300＋816＝1116（万元）。第七列&会计投资损益&：填报纳税人按照国家统一会计制度核算的扣除投资转让损益后的金额。在填列此项目时，应剔除转让所得120万元，金额＝＝996（万元）。第十一列&投资转让净收入&：填报纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时，转让收入扣除相关税费后的金额。此项目应按收回1026万元扣除股息、红利696万元后的差额330万元填列。
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