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对于房地产征税问题的探讨
小编导读：
对于房地产征税问题的探讨
来源：中国税务学会
作者：丁芸
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　　随着经济体制改革的深入，税收制度的完善和改革更加迫切，对于房地产税制的改革也纳入议事日程，成为人们关注的重点.我认为房地产税制的改革应当根据“简税制、宽税基、低税率”的基本思路进行。简税制包括税种的减少、税率档次的简化、税收优惠的减少和纳税程序的简单化等内容，一方面可以避免因为税种复杂而导致重复征税等税负不公现象的发生，另一方面有助于提高税收征收管理的效率，实现税法的公开化、民主化、科学化。宽税基包括两层意思，一是从外延上扩大税收的征收范围；二是从内涵上减少税收优惠，是税基更整洁，在不加重经济扭曲的情况下筹集更多的收入就要求扩大税基。宽税基主要是为了实现税收公平，让更多的纳税人公平负担提供公共物品的费用。宽税基有助于减少税收流失，增加财政收入。低税率是指法定税率即名义税率不能过高，避免纳税人负担过重。　　一、财产税征税的目的和作用　　对财产征税的主要目的是组织地方财政收入，它不能解决一切问题，如房价问题，贫富差距问题。有些学者认为应把土地出让金包括在房地产税内，我不赞成这种观点，有以下几点理由：　　（一）土地出让金和税收是不同的征收主体，不能混淆　　土地出让金是地方政府代表国家以土地所有权人的身份，以收取土地出让金的形式来分配国家的稀有资源土地。而房地产税是国家对房地产拥有者的财产通过征税来再分配。　　土地出让金是土地出让人由于出让其土地而获得的收益（补偿），显然应当归土地出让方所有，而房地产税则归属于政府。在土地私有的情况下，这种区别是相当明显的，土地出让金为土地所有者所有（不一定是城市政府），而房地产税则归属于政府。在我国，由于城镇土地属于国家所有，因此地方政府才能以土地所有人代表的身份，收取土地出让金，但这与政府作为公共管理者的身份收取房地产税的性质完全不同。如果因为受让人向政府缴纳了房地产税，就可以从他人手中免费获取土地，显然不合逻辑。　　（二）取消土地出让金将严重影响地方政府的财政收入　　自1993年国家分税制度改革之后， 中央就把土地出让金全部划归给了地方政府， 而由于种种原因，土地出让金始终没有列入财政预算内收入，这就给地方政府留下了巨大的操作空间，于是土地出让金便有了“第二财政”之称。包括土地出让金和相关税费在内的土地收入，已经成为地方政府的主要经济来源。在东部沿海发达地区的有些县市，土地出让金收入已经占据了当地财政收入一半以上，成为名副其实的“土地财政”。　　据全国人大2004 年《土地管理法》 执法检查组的报告，“1992年至2003 年， 全国土地出让金收入累计达1万多亿元，其中近三年累计达9100多亿元，扣除成本后的纯收入约占四分之一。而就目前的发展形势来看，这一数字还有逐年扩大之势。根据国土资源部的公报，全国出让土地面积、土地出让总价款和土地出让金分别为：万公顷、2416.8亿元和472亿元；万公顷、5421.3亿元和 1799.1亿元；2004 年17.87万公顷、5894.1亿元和1704.72亿元。2006年第一季度， 全国土地出让金的总额更是达到了3000 亿元左右。　　土地出让金收入历来都是各级地方政府财政的固定收入，并专项用于城市开发建设，而将土地出让金以房地产税形式征收后，无论是分50年或分70年回收的设想来计算，财政收入都将一下子缩减5390多亿元。各级政府城市建设将因此而失去资金来源，而目前城市建设又是我国经济社会发展不可或缺的，年年需要大量的投入，这将给本来已经十分紧张的财政带来更大的困难，影响我国经济的发展。　　（三）税收不能解决地价一次出售问题，税收手段不能代替土地的拍卖。国有土地、集体土地的使用权和收益不能单靠税收解决。　　二、财产税改革的必要性　　财产税是古老的税收制度，在许多国家，财产税是国家税收的重要来源，特别是地方政府的主要税收来源。而在我国，随着经济的发展，改革的深入，目前的财产税制并没有发挥其应有的组织地方财政收入作用，因此有必要对于财产税制进行改革。财产税改革的必要性主要有以下三个方面：　　（一）我国经济体制改革的不断深化迫切要求改革财产税制，强化税收的调节功能　　税制改革历来是一定时期内国家政治和经济改革的产物。随着经济体制改革不断向纵深发展，税制改革的环境条件也在不断变化，对财产税制的调整和改革不断提出新的要求。　　1、从经济环境来看。我国国民经济迅速发展，社会财富不断积累，城乡居民收入水平大幅度提高，并出现了高收入阶层，个人和法人拥有的各类财产大量增加，既提出了加强财产课税的必要，也为扩大财产课税范围提供了深厚的经济基础。与此同时，我国现阶段经济领域也出现了许多亟待解决的深层次问题，如企业改组改制带来的财产权属变化，社会成员收入分配差距拉大，等等，这些都需要税收上的有力配合，而现行税制在上述方面的内在调控机制都有所欠缺。财产课税有利于弥补商品税和所得税的不足，发挥税制的整体调节功能。因此，要解决目前双主体税制收入功能强、调节功能弱、分配失衡等问题，必须通过完善财产税制，改变其税基窄、税额小、占整个税收收入的比重低的现状，充分发挥其公平社会财富分配、促进社会经济发展和组织税收收入等作用。　　2、从制度环境来看。随着以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度的确立，我国目前已进入全面的制度创新阶段，经过几十年尤其是改革开放20多年来的不断完善，我国在商品税制和所得税制的建立和完善方面已经达到了一个较好的程度，但在财产税方面目前仍处于相对滞后的状态，这种滞后与我国长期以来对财产权尤其是对私人财产保护尚未立法有直接的关系。十六届三中全会明确，“产权是所有制的核心和主要内容，包括物权、债权、股权和知识产权等各类财产权。”在此基础上进一步提出，要建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度，维护公有财产权，完善国有资本有进有退、合理流动的机制，深化国有企业改革；保护私有财产权，清理和修订限制非公有制经济发展的法律法规和政策，大力发展和积极引导非公有制经济。目前我国修改宪法、完善私人财产保护制度的实施过程已经启动，十届全国人大二次会议讨论并通过了宪法修正案，从国家根本大法的层面明确了对私人合法财产的保护，这为加强财产课税提供了必要的法律依据和制度帮助。　　（二）构建公共财政框架，迫切要求完善分税制管理体制　　合理配置地方主体税种健全公共财政体制是十六届三中全会对建立我国财政运行新模式的一个重要定位。构建社会主义市场经济公共财政框架，从政府收入的角度看，最主要的一点就是要大力实施税费改革，清费立税，使税收成为政府收入的主渠道，以规范各级政府的收入行为，减轻居民和企业的负担，提高社会经济效率；从财税体制的角度看，要求根据经济社会事务管理责权的划分，科学构建税制结构模式，合理选择主体税种。　　（三）《物权法》的制定为财产税的征收打下了基础　　物权法是一部明确物的归属，保护物权，充分发挥物的效用，维护社会主义市场经济秩序，维护国家基本经济制度，关系人民群众切身利益的民事基本法律。通俗地说，小到一个钮扣、一块手表，大到一幢房屋、一座矿山，凡涉及所有权归属问题，都需要物权法来规范、调整和保障。日在十届全国人大常委会第十六次会议闭幕会上，吴邦国委员长郑重宣布将《物权法》（草案）向社会全文公布，广泛征求意见。同年10月，十届全国人大常委会第18次会议又对《物权法》（草案）进行了第四次审议。《物权法》草案将国家、集体和私人的财产所有权置于一章，发出了对国家、集体和个人所有权一体保护的信号。《物权法》作为调整财产支配关系的法律，能够促进民事主体更有效地利用各种资源，促进社会财富的迅速增长，促进市场经济健康有序地发展，也是财产税征收的先决条件。如我们认为房地产税是一种财产税，是针对房屋以及土地的拥有者或者是租赁者占有房屋征收税负。但是，由于我国土地不由个人所有，所以，居民在拥有房屋所有权的同时对土地只享有使用权，从严格意义上讲，对房屋征收“房地产税”与对土地使用权征收“房地产税”两者很难统一起来。在建筑区分所有权制度没有建立之前，特别是在《物权法》没有出台之前，在法律上设定房地产税这样的财产税是不合适的。因此，随着《物权法》的制定为财产税的征收打下了基础。　　三、财产税的范围　　我国现有的财产税很不健全，存在着重复征税内外不统一等诸多问题，要对现有的税种进行调整。财产税不包含房地产开发企业和建筑企业征收的营业税和所得税。就房地产税的课税对象而言，应当既包括房产又包括地产。理由一，房产和地产的价值很难分开单独计算，房产会因为所在地段升值而升值，地产会因为房产的新建而升值，因而对一个独立的建筑物的价值来说，很难科学界定哪部分是房产价值，哪部分是地产价值。理由二，房地产税的课税对象原则上应由财产等不动产的价值及其增值因素来确定。土地也是财产增值的因素之一。就我国而言，虽然我国土地制度具有特殊性，不动产所有者并不拥有土地的所有权，只是拥有土地的使用权，但是这部分土地使用权也是有价值的，土地使用人在拥有土地使用权期间可以拥有土地支配权，还可以享受因时间推移带来的土地增值的好处。因此，应当将地产也纳入房地产税的课税对象。　　开征房地产税后应该取消或合并的税种　　1、应将现行的房产税和城市房产税并入房地产税，将这两税合并后开征统一的房地产税。理由为：　　（1）房产税和城市房产税性质上与房地产税相同，都是以房屋为征税对象在房屋保有环节征收的财产税类。　　（2）二者性质上是相同的，所不同的只是纳税人，前者是针对国内的房屋产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人和使用人，后者是针对外商投资企业、外国企业和外国人。随着中国经济的发展，尤其是中国加入WTO后，内外两套税制已经不适应中国目前的经济情况，新一轮税制改革的一个重点就是统一内外两套税制。因此有必要将两者统一并入房地产税。　　（3）房产税和城市房地产税的计税依据和税率设计也不合理。城市房地产税是1951年开征的，房产税是在1986年开征的，开征年代比较久远，当时设计的计税依据和税率设计已经不符合目前的实际情况。　　2、城镇土地使用税应当取消。理由是：　　城镇土地使用税是1988年开始征收的，是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。开征此税的背景是当时中国土地是无偿使用的。开征此税的目的是通过经济手段，加强对土地的管理，变土地的无偿使用为有偿使用，促进合理、节约使用土地，提高土地使用效益。但是目前情况已经发生转变，我国土地使用制度已经从无偿变为有偿，已经从行政划拨变为公开市场买卖，该税开征的基础已经不存在了。因此有必要将其取消。　　3、耕地占用税和土地增值税应当保留，但是需要改革，理由是：　　耕地占用税属于特定目的税类，开征的目的是抑制对耕地资源的过度占用。我国耕地面积逐年减少，因此有必要将此税保留。但是因为我国的耕地占用税采用的是以实际占用耕地面积乘以定额税率一次性征收的办法，而定额税率是根据耕地所在地区人均耕地面积的多少确定的，偏离了土地价格，与地价相比，耕地占用税的税负是非常低的，起不到任何抑制作用，失去了寓禁于征的目的。因此应当对耕地占用税进行改革，应将耕地占用税的计税依据改为耕地的评估价值，并且不同地区采用差别税率，使其真正发挥保护耕地的作用。　　我国土地增值税也属于特定目的税类，是1993年底开征的，当时的背景是1993年后我国房地产开发和房地产市场发展非常迅速，出现了过热现象。为了抑制炒买炒卖土地投机获取暴利的行为，以及规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入，国家开征了土地增值税。目前有一种观点认为土地增值税应当取消，理由是土地增值税名义税率过高，过高的税负会对正常的房地产流转产生不利影响；另外，我国仅就已出售土地的增值额课税，这使得出售土地与保有土地之间存在税负差异，可能会强化保有土地的偏好，影响本已稀缺的土地资源的合理利用；再次由于土地增值税计算繁琐，征收阻力大，已经造成了很高的税收成本，收入是得不偿失的。因此主张取消土地增值税。　　但是目前房地产市场过热的势头仍然存在，房地产投机也依然盛行。理论上说土地增值税在抑制土地投机方面是有效的，只是目前由于征收办法繁琐，征管不力等一些人为的因素，造成目前此税收入不高。所以增值税不应当取消，而是需要进行适当改革，提高征收效率，比方说简化征收办法，降低名义税率，加强征管等。　　4、契税已经是比较规范和成熟的税种，相对比较独立，契税只是需要完善。　　通过合并房产税和城市房地产税，取消不合理的城镇土地使用税，保留契税，改革耕地占用税和土地增值税， 房地产税、土地增值税、耕地占用税和契税构成了我国的房地产税收体系，改变了过去房地产税制中重流转轻持有的局面。　　四、房地产税的课税内容　　（一）房地产税的纳税人　　房地产税的纳税人应当是不动产（包括房产和地产）的所有者或支配者，包括自然人和法人。我国居民只享有土地的使用权，并不享有土地的所有权。因此我国房地产税的纳税人应当是我国境内国有土地使用权的拥有者及房产的所有者，包括自然人和法人。具体包括：1、我国境内拥有土地使用权或建筑物所有权的我国单位和个人；2、我国境内拥有土地使用权或建筑物所有权的外国单位和个人。　　（二）房地产税的征税对象　　房地产税的征税对象为不动产及其附属物，包括房产和地产。其中，房产是指可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所。　　（三）房地产税的计税依据和税率　　1、 计税依据　　不动产税的课税依据可以分为四类：一是改良资本价值，一般囊括土地和土地改良物的评估价值；二是未改良资本价值，计税依据仅为土地价值，而不包括土地改良物的价值。三是租金收益，主要体现为从租计征的年值制度。四是物理特征，如土地面积等。从各国不动产课税实践来看，很多国家如美国都不是单纯采用一种计税依据，而是多种计税依据同时并用。尽管各国的具体情况千差万别，但近年来的实践还是表明，多数国家的不动产课税在计税依据选择上，开始出现两个明显的倾向：一是倾向于采用统一种计税依据；二是在选择统一种计税依据上又倾向于采用从价计征的改良资本价值。　　我国现行房地产税制中，一般是以土地面积或房产原值为计税依据，然而，按这两种计税依据征税均不能随着经济发展相应增加税收收入，也不符合国际对房地产征税的通行做法。因此房地产税应当从价计征。　　从房地产升值的具体情况来看，升值的部分实际上主要是地价，土地作为稀缺资源，从长期来看其价格将会不断上扬，而地面附着物则会随着折旧的累计，其净值呈不断下降的趋势，即：房价本身随着房屋实际使用年限的不断增加而呈下降趋势。此外，房地产的价格还受房屋户型、交通便利程度、生活配套设施是否齐全等因素的影响。据此提出下面的计税公式以供参考：　　房地产税的应纳税额＝　[土地价格＋ 房产净值×（1— X）]×税率　　其中：土地价格是指经过评估的地价，可以按地段进行评估。房产净值＝房价－累计折旧，其中房价是指地面附着物的价格，不包括土地的价格。X是指扣除的作为房屋的维护和修缮费用占房产净值的比重，这一比例可以根据实际情况进行调整。　　2、税率　　设计税率时应当考虑以下几个因素。　　（1）不能减少目前政府的财政收入。因此取消的城镇土地使用税、房产税和城市房地产税的收入应该作为设计房地产税税负必须考虑的因素，要保证开征房地产税前后财政收入不会因为房地产税而大幅度波动。　　（2）量入为出。根据国际惯例，税率不是固定的，而是逐年变化的，要根据政府的支出来确定房地产税的税率。可以根据本年财政支出状况，并参考下一年的财政预案，确定下一年的税率。具体确定方法为：　　税率=（地方支出—非房地产税收入）/各类可征收房地产的评估价值之和　　（3）税负要合理，不能超过居民的承受范围。　　考虑到各地的情况不同，建议将税率的制定权下放到省。各省根据本省各地的不同情况制定相应的税率。　　五、关于税种的名称　　建议将税种名称定为房地产税。房地产税是以私人（包括自然人和法人）拥有或受其支配的不动产（房产和地产）为课税对象，以不动产的评估价值为课税依据，在不动产保有环节课征的一种财产税。　　有的学者认为应把税种名称定为物业税，我认为有些不妥。从目前的文献看，物业税是一些国家或地区对征收的不动产税或房地产税使用的另一种名称。但是，在我国将对不动产或房地产的课税称之为物业税容易引起歧义。因为我国在2003年5月由国务院颁布了《物业管理条例》，并于日起施行。《物业管理条例》中明确规定，按时交纳物业服务费是业主在物业管理活动中必须履行的义务之一。这里的物业服务费，人们习惯称之为“物业费”。从目前看，我国居民个人作为房产的所有权人或使用人已经形成了向物业管理企业交纳“物业费”的习惯，国家也以法规的形式明确了物业管理企业在物业管理活动中有权按照合理标准收取“物业费”，业主有义务交纳“物业费”。这样，在我国很大一部分居民纳税意识不强，税收知识较为缺乏，税费不分的情况下，若开征物业税，由于“物业税”与“物业费”名称上的相似，容易造成人们认识上的混乱。一是会混淆“物业费”和“物业税”两个不同性质的征收项目，不利于物业税的征收管理：二是有可能使一部分人误认为“物业税”是税费改革的结果，实行“费改税”后，“物业费”改为了“物业税”，征收物业税后就不再收取“物业费”。因此，在“物业费”已经收取在先，且有明确法律规定的条件下，为了避免出现不必要的麻烦，我国拟对房地产开征的税种不宜使用“物业税”这一名称，还宜根据开征时征税对象包括的具体范围，称之为房地产税较为合适。　　六、需要注意的问题。　　（一）农村征税问题　　房地产税的征收范围应当包括农村。目前各项税制改革，都应该把统一城乡税制的目标考虑在内，因此，新出台的改革，都要朝着这一目标努力，不宜再加深城乡的人为分割。房地产税税制的设计不应回避城乡差别的矛盾，而是应通过不同的税制设计来促进城乡差别的解决。而目前一些城里人纷纷到农村建别墅、豪宅，如果房地产税的征税范围仅限于城镇，无疑会漏失税源，降低税收的调节作用。　　（二）房改房征税问题　　房地产税的开征必然会引发新旧房的税收差别问题，目前针对这一问题的解决，比较被认可的主要有三种方案：方案一，老房老办法，新房新办法，即对所购房地产价款中已含有原有的房地产开发、取得等环节的各种税费的业主采取免税政策；方案二，对旧房适用低税率，比如可以减半征收；方案三，按照旧房实际缴纳的税费，抵缴应纳的房地产税，全部抵缴完毕之后，再按房地产税制度的规定，正常缴税。比较而言，方案一可操作性强，也比较公平，缺点是在短期内会间接引起政府收入的减少，但可以通过采取加强税收征管、减少财政支出等措施加以弥补，因而还是比较可行的。方案二虽然也比较简便易行，但会引发新的重复征税问题，因为旧房的业主在买房时实际上已经向政府一次性缴纳了“房地产税”，税制改革后，如果再对这些业主征税，无论征多征少，对他们而言都意味着重复征税。方案三虽然表面上看似乎消除了重复征税，但是由于未将物价上涨、通货膨胀、货币的时间价值等因素考虑在内，同时用若干年以前的税费来抵缴今天的或者是未来的房地产税，对业主们而言是不公平的，而且方案三还存在着计算复杂、可操作性不强的缺点，因为“房屋商品化”已经实行了将近20年，现在要想再重新评定其价款中所含的相关税费数额来抵缴税款，这绝非易事。　　对房地产开发单位而言，房地产税开征以前已经售出的房屋不再变动；房地产税开征以后已经建成尚未售出的房屋，房地产开发商可以选择按原含税价（指房价中含土地增值税、房产税、土地使用税等）销售，房屋购买者购房后也无须纳税；或者可以由房地产开发商向税务机关申请退款，税务机关退还房地产开发商已缴的相关税款，然后按新的不含税价进行销售，房屋购买者购房后照章纳税。对于无须纳税的旧房可以根据建房和购房时间在房产证或土地使用证上加注“税讫”字样以示区别。　　（三）减免税问题　　政府出于各种考虑，可以对不同用途的房地产减免房地产税。主要可以对以下等几类房地产采取减免税政策：　　1．居民所拥有的用于自住的房产。应当对居民用于自住的和用于投资的房产进行区别对待，对居民自住的房产采取免税政策。　　2．公共财产。主要指地方政府所拥有的非盈利的主要用于提供公共服务的产品。　　3．社会弱势群体所拥有的房产。比方说孤寡、残疾等特殊人群所拥有的房地产；社会低收入人群所拥有的房地产等。　　4．非盈利组织或机构所拥有的主要用于增加公共福利或弱势人群福利的房地产。　　5．其他政府鼓励、扶持或保护的不动产。比如说政府扶持的用于环境和自然保护的不动产等。　　具体措施可以由地方政府根据本地的需要进行灵活设计。　　七、积极创造条件，改革完善房地产税　　在我国，改革房地产税不仅是税收制度的改革，也是城镇建设税费制度的系统改革，有可能将成为继农村税费改革后的城市税费改革。但房地产税改革由于将对个人自用房征税，个人需要有一个心理适应和接受的过程：房地产税按评估价格征税，评估价格的形成和评估队伍需要有一个建设过程。鉴于房地产税的复杂性，房地产税改革将是长期目标，而不是短期方案。房地产税的改革应当分步推行：　　第一步，规范房地产税基本制度。可考虑用3年时间，具体是把房地产保有过程中的内外资企业区别征收的房产税、城市房地产税改为房地产税；调整土地增值税、印花税和契税；对居民个人自用住房暂免征收房地产税。上述改革方案主要考虑到以下几方面因素：1．目前房地产税制存在不规范、不合理、不统一问题，需要推行统一、规范、合理的房地产税改革。但目前房地产市场化程度还不高，商品房占全部房产比重也有限，居民住房面积和条件总体水平不高，在这样的情况下，对居民个人自用住房征收房地产税的税基相对较小。2．由于取消实物分房和实行货币化分房改革后，需要进一步鼓励个人购房，对居民个人自用住房征收房地产税不利于货币化分房制度的改革。3．需要考虑个人对房地产税的承受能力和心理准备过程。　　第二步，扩大房地产税征税范围。在开征房地产税后，再用3年时间，即2010年，对居民个人自用住房征收房地产税，但设置免税额，对农村居民自用房和城镇居民基本生活用房免征房地产税。城镇居民生活用房的征税是否以人均面积、评估价值、居住套数为衡量标准还有待研究。上述方案的确定主要考虑了以下几方面因素：1．随着房地产市场进一步发展，商品房比例进一步提高，居民住房条件大幅度改善，房地产税的税基进一步扩大，使之有可能成为重要税源。2．个人住房差异进一步拉大，在大部分个人住房还只是维持基本生活空间的情况下，也出现了一部分人一人拥有多套住房的情况，大量空置房的存在也不利于资源的有效利用，对基本生活外的房产征收房地产税不但有其必要性，也可为人们所接受，使征税有了可能性。3．随着房地产市场的发展，评估队伍的壮大，也有了评估征税的条件。　　第三步，全面推行房地产税。在扩大征税范围基础上，再用3年时间，即2013年，取消城乡房地产税减免税优惠，实行城乡统一房地产税。这是因为经过10年的改革和发展，我国房地产市场获得了极大发展，人民生活和居住条件得到了根本改善，居民经济和心理承受能力的提升，为全面推行房地产税创造了条件和可能。用10年时间改革完善房地产税与党的十六届三中全会提出的大致用10年时间完善社会主义市场经济的改革进程是吻合的。&税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。
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