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会计（2014）第二十四章
企业合并（课后作业）上传版
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3秒自动关闭窗口非同一控制下吸收合并非全资子公司案例 一、案例的主题与背景
A公司以前年度通过非同一控制下控股合并取得子公司控制权，本年度购入全部少数股东股权后，将子公司注销并吸收合并。
本案例主要讲解购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并的处理。 二、案例情景描述
A公司于日向非关联方B公司支付35,000万元人民币，取得B公司全资子公司S公司60%股权。当日，A、B公司股权转让相关手续办理完毕，A公司向S公司派驻经营及财务核心管理人员，于当日获得对S公司控制权。
购买日，S公司可辨认净资产公允价值为50,000万元，账面价值45,000万元，购买日S公司资产负债表主要项目详见下表：
S公司资产负债表简表
截止日：日
单位：人民币万元
流动资产合计
非流动资产合计
未分配利润
所有者权益合计
负债及所有者权益合计
*其中，无形资产全部为土地使用权，账面原值20,000万元，累计摊销5,000万元，摊销期限50年，预计净残值为零。
日，A公司合并财务报告层面，采用购买法对所获得S公司可辨认净资产进行合并，经对各项可辨认净资产公允价值进行复核，确认商誉5,000万元。
2010年度，S公司账面实现净损益4,000万元，按购买日净资产公允价值调整后净损益为3,900万元。无其他所有者权益变动，S公司未向股东宣告发放股利，A公司与S公司未发生任何关联交易。
12,000.00 12,000.00
所得税费用
A公司除S公司外存在其他子公司，年末需要编制合并财务报表。 案例问题（本案例中不考虑所得税事项）：
（一）日，A公司单独财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？ （二）日，A公司合并财务报表中，需对上述交易进行哪些会计处理？ 三、案例解答
（一）A公司单独财务报表处理
1、日，A公司应确认购入S公司40%长期股权投资成本，分录如下： 借：长期股权投资――S公司 24,000
贷：银行存款 24,000
同时，因吸收合并，A公司应将S公司日资产负债表项目按购买日开始持续计算的价值逐项并入其单独财务报表中，但不应合并S公司2011年度利润表项目。 2、吸收合并确认S公司应并入A公司的各项可辨认净资产后，A公司应当终止确认持有S公司长期股权投资，会计分录如下： 借：实收资本
未分配利润 18,920
商誉 5,000
资本公积-资本溢价（24,000-58,800×40%） 480
贷：长期股权投资――S公司
59,000 投资收益
（二）A公司合并财务报表处理
A公司在编制2011年度合并财务报表时，应调整单独财务报表中确认的投资收益，可将单独财务报表中确认的投资收益还原为年初未分配利润及S公司2011年度利润表项目，调整分录如下：
借：投资收益
3,800 管理费用
1,600 财务费用
1,000 所得税费用
少数股东损益（49,000 ×40%） 1,960 贷：年初未分配利润
经上述调整后，还应结转确认的少数股东损益，该结转属于所有者之间的权益分配，通过利润分配――其他进行结转，会计分录如下： 借：利润分配――其他（少数股东权益） 1,960
贷：少数股东损益
1,960 四、案例讲解
本案例中，在日，主要涉及两项交易的账务处理：购买子公司少数股权、非同一控制下吸收合并。
（一）购买子公司少数股权处理 对于购买子公司少数股权，应特别注意支付对价与享有子公司可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理，财政部在《企业会计准则解释第2号》（下称解释2号）问题二中规定： “二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？ 答：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。 母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。” 上述解释2号的规定，分别规范了购买子公司少数股权时单独财务报表和合并财务报表中的处理。在单独财务报表中，仅涉及新增长期股权投资的确认，即以支付对价的公允价值确认新增长期股权投资的成本。在合并财务报表中，则将交易视为权益性交易（与所有者之间进行的交易），支付对价与所获得权益份额之间的差额，直接调整所有者权益，不产生商誉或廉价购买利得，不影响当期损益。
同样是支付对价与所获得的可辨认净资产公允价值份额的差异，在购买少数股权时，适用权益性交易，直接调整所有者权益，而获得子公司控制权时，采用的是购买法，将差异确认为商誉（或廉价购买利得）。《国际会计准则第27号》（2008年修订）结论基础第41-52段，解释了对两种情况下的交易采取不同的确认模型的原因，其主要理由为：获得对子公司控制权是一项重大经济事项，它将释放企业合并后母子公司的协同效应，使子公司账面资产及负债的隐含经济价值得以确认，所以，企业合并中所取得的所有资产及负债可以按公允价值进行计量，从而可能产生符合资产定义的商誉（或廉价购买利得）；相反，在获得控制权后购买子公司少数股权的交易，母公司并未对子公司增加更多投资，并不会对子公司的产出能力造成影响，因而并不会产生新的商誉（或廉价购买利得）。因此，在获得控制权后购买少数股权支付对价与所获得净资产份额之间的差额，应作为所有者之间的权益分配处理，调整所有者权益（资本公积或留存收益）。
了解上述处理原理后，不难得出本案例的具体处理方法：
1日，购买少数股权支付的对价为24,000万元，根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》第四条的规定，应首先确认为对S公司的长期股权投资。查看: 6721|回复: 8
非同一控制下,A公司收购B公司100%的股权后,A吸收合并B公司的帐务处理
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非同一控制下,A公司收购B公司100%的股权，并构成了反响购买，按权益性交易处理。假设B公司的帐面净资产为10亿元，公允价值为20亿元，收购完成后，A公司对B公司的长期股权投资投资为20亿元，B公司不用进行帐务处理。运行一段时间后，母公司A吸收合并子公司B公司，母公司对子公司的投资为20亿元，子公司的帐面净资产为11亿元，差额如何处理？请提供处理相关依据。谢谢！
这个问题目前很不清晰，尤其是如果在法律上A除了B之外没有其他子公司，则A吸收合并B之后在会计上就无需再编制合并报表。此时A吸收合并B之后的个别报表是延续原先合并报表中的计量基础，还是延续个别报表中长期股权投资的计量基础，可能会产生较大的争议。这是与中国会计准则下目前对会计主体的界定仅限于个别报表（法人）或合并报表（合并集团），没有引入“经济主体”的概念所导致的缺陷。此问题在本版面上以前也有过多次讨论。
为慎重起见，如果在实务中真的遇到了这类问题，建议专案咨询财政部会计司。
我个人的初步意见是：倾向于在吸收合并完成后A的个别报表中，其取得的B的各项资产和负债延续原先在B自身报表上的原帐面价值基础（也就是原先A的合并报表层面上这些资产、负债的计量基础），该净资产帐面价值与原先长期股权投资帐面价值之间的差额在个别报表层面冲减当初发行股票时形成的资本公积。
第一次是非同一控制下的企业合并，第二次是同一控制下的企业合并。第二次合并时，A公司的长期股权投资应与B公司的净资产对冲，差额调整资本公积比较合理。
子公司最初是通过非同一控制下的企业合并取得，且当初股权购买日该子公司的净资产的账面价值和公允价值不一致的，则母公司对于所收回的各项资产、负债应按照以当初的股权购买日开始持续计算的金额计量。怎么理解?
回复 板凳 xiay 的帖子
“以当初的股权购买日开始持续计算的金额”即这些原属于子公司的资产、负债在母公司合并报表层面体现的价值。
版主，你说“其取得的B的各项资产和负债延续原先在B自身报表上的原帐面价值基础（也就是原先A的合并报表层面上这些资产、负债的计量基础），”但是B自身报表的账面价值和A的合并报表层面资产负债的计量基础，这两个好像是不一样的吧？前面是B的账面价值，后面是B的公允价值，那到底是账面价值还是公允价值呢？假设A合并B的时候，B的账面价值和公允价值不一致
我们讨论的前提和案例背景是反向收购。&
再请教一下版主，如果A非同一控制下合并B，即A从原B公司股东处购买了持有的B公司100%股权，然后B没有根据公允价值调整账面价值。过了一年A吸收合并了B，那B公司原资产并到A公司去的时候是以账面价值还是公允价值并过去？
我理解是按照B的各项资产、负债在A的合并报表层面显示的价值计量，与B自身的报表在购买日是否按照评估值进行了调整无关。&
“按照B的各项资产、负债在A的合并报表层面显示的价值计量，与B自身的报表在购买日是否按照评估值进行了调整无关。”那B公司评估增值的调整的资本公积在A吸收合并B后需要体现在A公司的单体报表上吗？或者有其他的会计处理方法？
不存在你说的这个B自身调整后的资本公积如何反映在吸收合并后的A公司报表上的问题。购买日B公司调整后的净资产（包括你所说的这部分资本公积在内）与A公司的长期股权投资是对应的，可以抵销，所以这部分资本公积实际上在吸收时就与A公司的长期股权投资抵销了（极端例子，假设在购买日当天就吸收合并，则A的处理：借：B公司各项资产，贷：B公司该项负债；贷：长期股权投资。）
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企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按合并方式划分，分为控股合并、吸收合并和新设合并；按合并类型分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，具体分析如下：一、同一控制下的企业吸收合并&（一）吸收合并成本与计税基础同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合；吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。&& & & 根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原账面价值确认；合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，调整留存收益；合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入（资本公积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。&& & &根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[号）的规定，企业合并的税务处理分为应税合并和免税合并。应税合并是指通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，合并企业接受被合并企业的有关资产计税时可以按经评估确认的价值确定计税基础；免税合并是指合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额，高于所支付的股权票面价值20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理；免税合并下，合并企业接受被合并企业全部资产的须以被合并企业原账面净值为基础确定。&& & & 因此，当合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％时，会计上确认的取得资产、负债的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础相等，不会产生暂时性差异，但当应税合并或合并企业支付的非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％时，会计上确认的资产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。&（二）会计与税务处理实例&实例1：甲公司控制A公司、B公司，C公司是B公司的全资子公司。日，A公司通过定向增发股票3000万股（每股面值1元，市价3元），并支付存款900万元，对C公司进行吸收合并，并于当天取得C公司的净资产。C公司采用的会计政策与A公司相同。日，A公司、C公司资产、负债状况如表1所示。&A公司对C公司的合并，属于同一控制下的吸收合并，A公司取得的C公司资产、负债应按C公司资产、负债的原账面价值确认。合并日A公司应作出的会计处理是：&借：银行存款100万元&库存商品4000万元&固定资产2000万元&贷：短期借款600万元&股本3000万元&资本公积 1600万元&银行存款 900万元&由于非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％（非股权支付额已达30％），税务上作为应税合并处理，按取得的C公司资产、负债经评估确认的价值（公允价值）确定计税基础。&库存商品的账面价值4000万元，计税基础6400万元，产生可抵扣暂时性差异2400万元，应确认递延所得税资产792万元（2400×33％）；固定资产的账面价值2000万元，计税基础1500万元，产生应纳税暂时性差异500万元，应确认递延所得税负债165万元（500×33％）。A公司应作出的会计处理为：&借：递延所得税资产792万元&贷：递延所得税负债165万元&所得税费用 627万元&假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并，则属于税法上的免税合并。免税合并下，A公司应按取得C公司的资产、负债的账面价值作为其计税基础。取得的C公司资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。&&二、非同一控制下的企业吸收合并&（一）吸收合并成本与计税基础&非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间，可以理解为是一个企业购买另一个企业的交易行为。&根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。合并方将合并对价的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为合并成本。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也计入企业合并成本。将合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益（营业外收入）。&非同一控制下的企业合并，取得的各项可辨认资产、负债的计税基础与同一控制下的企业合并的确定方法相同。&会计上按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认的入账价值与税法上确认的取得资产、负债的计税基础不同而产生的暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。&（二）会计与税务处理实例&实例2：甲公司控制A公司，乙公司控制B公司，甲、乙公司不存在任何关联关系，C公司是B公司的全资子公司。其他资料同实例1，进行相关的会计与税务处理。&由于甲、乙公司不存在任何关联关系，A公司对C公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。A公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金额确认为9900万元（3000万股×3元+900万元），取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额2500万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会计处理是：&借：银行存款100万元&库存商品6400万元&固定资产1500万元&商誉2500万元&贷：短期借款600万元&股本3000万元&资本公积6000万元&银行存款900万元&本例A公司合并C公司，是非同一控制下的企业吸收合并，属于税法上的应税合并，A公司取得的C公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允价值确认，因此不会产生暂时性差异。合并中，会计上确认了商誉2500万元，而税法规定商誉的计税基础为零。商誉的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异2500万元，但按企业会计准则的规定，该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。&假定A公司只通过定向增发股票对C公司进行吸收合并（属于税法上的免税合并），A公司应按取得的C公司资产、负债的账面价值作为其计税基础。A公司合并成本是增发股票的公允价值9000万元（3000万股×3元），取得的可辨认净资产公允价值为7400万元，两者的差额1600万元确认为商誉。合并日A公司应作出的会计处理是：&借：银行存款 100万元库存商品6400万元&固定资产1500万元&商誉 1600万元&贷：短期借款 600万元&股本 3000万元&资本公积 6000万元&库存商品产生的可抵扣暂时性差异2400万元，固定资产产生的应纳税暂时性差异500万元，应分别确认递延所得税资产792万元（2400×33％）、递延所得税负债165万元（500×33％），同时调整合并中应予确认的商誉627万元。A公司应作出的会计处理为：&借：递延所得税资产792万元&贷：递延所得税负债165万元&商誉627万元
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