新会计准则下企业所得税核算存在的问题及对策--《时代金融》2012年21期
新会计准则下企业所得税核算存在的问题及对策
【摘要】：日,财政部颁布了新的《企业会计准则》。新准则相对于旧准则在税务核算方面有较大的规范,但是仍不能完全避免部分舞弊行为,包括偷税漏税。以新会计准则体系为依据,分析了新会计准则对企业所得税核算存在的问题,提出了新会计准则下规范企业所得税核算的对策。
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【关键词】：
【分类号】：F233【正文快照】：
一、新准则下所得税核算存在问题首先,在目前中国经济的大背景下,我国对公允价值的使用在实质上逐渐在与国际接轨。但是利润确实受到公允价值使用的影响,存在偷税漏税的空间,虽然新准则将公允价值的使用范围和确认的条件都做了限定,例如,在非货币资产交换中,明确说明了其要具
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京公网安备74号试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法117-第3页
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试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法117-3
三、新所得税会计准则的改进；新颁布的所得税会计准则，其会计处理区别于以往，相；的会计信息更有价值，因此新准则的实行必然对现行所；（一）明确所得税会计核算方法；所得税会计核算方法有应付税款法、递延法、损益表债；等；产负债表债务法；告，即规定企业应采用资产负债表债务法核算递延所得；益表债务法，并规定资产负债表债务法是企业惟一可以；方法；在所得税会计处理上，修订后
三、新所得税会计准则的改进新颁布的所得税会计准则，其会计处理区别于以往，相比更科学、更合理、提供的会计信息更有价值，因此新准则的实行必然对现行所得税会计产生重大影响。（一）明确所得税会计核算方法所得税会计核算方法有应付税款法、递延法、损益表债务法、资产负债表债务法等。我国企业对所得税会计的处理仍然多采用前三种方法，而目前国际上普遍采用资产负债表债务法。美国财务会计准则委员会早在1991年年底就发布了109号会计公告，即规定企业应采用资产负债表债务法核算递延所得税，禁止继续使用递延法或损益表债务法，并规定资产负债表债务法是企业惟一可以采用的进行所得税跨期摊配的方法。国际会计准则委员会在修订的《国际会计准则第12号――所得税》中也指出，在所得税会计处理上，修订后的准则禁止采用递延法，并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的损益表债务法。新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业核算所得税只能采用资产负债表债务法。（二）分离会计利润与应税所得由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称《规定》）标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的《企业会计制度》（以下简称《制度》）将分离原则继续发展。新准则颁布前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此，新准则明确规定企业应当在资产负债表日，根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税；根据暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债；在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。（三）体现谨慎性原则的要求在债务法下，递延所得税资产表示待摊的所得税费用，待以后期间转回。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”对比此前的具体描述，《规定》中：“在税前会计利润小于应纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理”；《制度》中：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下，为慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能够确认时间性差异的所得税影响金额，??否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”不难看出，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富。如对递延所得税资产计提减值的规定：“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。但在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回[2]。”又如，“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。”这些内容都是首次出现在所得税会计准则中。（四）内容更加规范与《规定》和《制度》相比，新准则更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。第一，新准则首次定义了暂时性差异的概念。在以前的所得税会计规范中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”，并且多是从收入与费用角度阐述的。为了国际惯例接轨，新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了“暂时性差异”。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额[2]，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由损益表观转变到了资产负债表观。同时，从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，这是新旧所得税会计规范基本理论上的差别。第二，新准则对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用（收益）的主要组成部分”、“所得税费用（收益）与会计利润关系的说明”、“未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）”、“对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据 ”、“未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额”等五项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有效的决策资料。 四、总结虽然我国在所得税会计核算方法上有了新的突破，但资产负债表债务法的运用在我国还是存在一定问题的。首先，运用资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求。会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为，新准则的引入也不必“一刀切”。新会计准则自日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。笔者认为，针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。其次，资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要。资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则――基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。尽管西方国家对所得税会计的理论研究和方法探讨已经达到了较高的水准[3],但诚如美国会计学家乔伊?米勒所说：“在世界范围内，所得税会计是杂乱无章的”。在我国经济逐步与世界经济接轨的今天，研究所得税会计处理方法不仅要尊重国际惯例，更重要的是必须紧密结合我国的国情，只有这样才能有的放矢。 郑文文日
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试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法117
试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法；摘要：日财政部颁布了《企业会计；引言；财政部于日颁布了《企业会计准则；一、新企业会计准则颁布的背景及意义；（一）新企业会计准则颁布的背景；20世纪90年代初，为了适应建立市场经济体制的客；利益为目的的；（二）新企业会计准则颁布的意义；新准则的发布实施将进一步强化对会计信息供给的
试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法摘要：日财政部颁布了《企业会计准则第18号――所得税》，新准则基本实现了与国际会计准则的趋同，规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算，完全摒弃了原先的应付税款法、纳税影响会计法中的递延法和损益表债务法。它导致新旧准则在所得税费用计算、收益确定、亏损处理等方面出现了很大的差异，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革。本文着重对新旧准则中的所得税会计核算方法作了对比，并简单阐述了所得税会计改革对我国产生的影响，同时也对我国实施所得税会计准则提出了相应建议。 关键词：所得税会计准则 暂时性差异 资产负债表债务法 损益表债务法 计税基础 引言财政部于日颁布了《企业会计准则第1号―存货》等38项具体准则，自日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号―所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。本次所得税会计准则制定的出发点是充分借鉴国际会计准则和其他发达国家会计准则规范，力图与国际会计准则接轨。结合我国的实际情况来看，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。一、新企业会计准则颁布的背景及意义（一） 新企业会计准则颁布的背景20世纪90年代初，为了适应建立市场经济体制的客观要求，我国制定了“两则”、“两制”，这标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式的转换，实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨。06年2月财政部颁布的包括1项基本准则和38项具体准则，是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。中国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的的。基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。（二） 新企业会计准则颁布的意义新准则的发布实施将进一步强化对会计信息供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会公众做出理性决策；有利于进一步促进建立和完善我国社会主义市场经济体制；有利于更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配、构建和谐社会的职能作用；有利于促进、深化企业改革，推进金融改革，健全财政职能，建设现代市场体系和完善宏观调控体系；有利于促进我国企业更好、更多地“走出去”和“引进来”，从而进一步促进对外开放水平的不断提高；有利于进一步优化我国的投资环境，稳步推进我国会计国际化发展战略，全面提升我国会计的现代化水平。 二、新旧会计准则中所得税核算方法之比较由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，对会计要素确认和计量的方法不同，同一企业在同一期间的经营成果，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间往往存在差额。在原所得税准则中，核算这种差额的方法有应付税款法、纳税影响会计法等，而新准则中提出所得税会计核算方法一律采用债务法中的资产负债表债务法。（一）旧准则中所得税会计核算方法的缺陷在旧所得税准则中，所得税会计的核算方法主要有应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法包括递延法和债务法（通常指损益表债务法），笔者就原来的所得税会计核算方法的缺陷提出一些看法。1．应付税款法的缺陷应付税款法的最大特征就是本期的所得税费用等于本期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额。由于会计制度与税法二者的目标和行为规定不同，收入和费用的计算口径和计算时间也不相同，两者之间的差异也就越来越大。表现在所得税上就是应税所得与会计利润的差异越来越大，并且这种差异大部分都表现为时间性差异。若企业采用应付税款法进行会计处理，不确认时间性差异对所得税的影响金额，不符合我国会计制度的权责发生制原则和配比原则。因为，所得税作为企业获得收益时发生的一种费用，应同有关的收入和费用计入同一会计期间，以达到收入与费用的配比。2．递延法的缺陷我国会计制度规定，递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。递延法较之应付税款法，确认时间性差异对所得税的影响金额，这显然比应付税款法进了一大步。但是，递延法有着本身的缺陷。在递延法下，税率变动或开征新税时，本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算，以前发生的而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额，一般用当初的原有税率计算，并不要求对递延税款的账面余额进行调整。因此，资产负债表上反映的递延税款的余额，并不代表收款的权利或付款的义务，只能视其为一项借项或贷项，仅是资产负债表的一个平衡数，即不能将其视为预付未来税款或将来的应付税款。递延所得税借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的税款，也就是说，它并不完全代表企业所拥有的一项资产或负债，不符合资产或负债的定义，而将其列为资产负债表的一个项目就与现有的会计制度相矛盾。3．损益表债务法的缺陷我国现有会计制度规定，债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。从我国对债务法的规定来看，本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产[1]。较之递延法，债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义，但是，我国的债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围比较狭小。此外，该债务无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来的现金流量。（二）新准则中所得税会计核算方法的优势第一，我国当前及今后相当一段时间内致力于国有企业改革，大力发展资本市场，[1] 杜国良.《所得税会计理论与实务研究》[M].北京：中国财政经济出版社，2005，pp：50.企业间合并、重组将成为重要的一种调整资本结构的方式。企业间重组、合并势必会给所得税带来重大的影响，以及现行股权投资收益涉及“地区间所得税适用税率存在差异”等税收政策。这些往往会出现许多非时间性差异的暂时性差异。这是我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。第二，资产负债表债务法比损益表债务法能够提供更多的对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其内容本身比时间性差异广泛得多。而且，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、更加明确，易于理解与分析企业的财务状况。第三，采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。另外，国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。我国也应当与国际惯例进一步接轨，其中包括所得税会计处理方法的接轨。（三）企业所得税会计核算方法的比较应付税款法是将本期会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。纳税影响会计法是将本期会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。1.应付税款法与纳税影响会计法的比较2.递延法和债务法的比较 3．损益表债务法和资产负债表债务法的比较应付税款法和递延法由于自身的不足以及不适应新的会计理论和原则而逐渐被淘汰，债务法因其更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，能使资产负债表上的递延税款数额更富有资产或负债的意义，因而被世界上越来越多的国家和地区所采用。根据会计理论与所得税的相互促进关系，债务法也将成为所得税会计的较科学、适用性较强的一种方法。笔者就债务法中的损益表债务法和资产负债表债务法作出具体的比较分析。(1) 暂时性差异与时间性差异笔者认为，要更好地理解资产负债表债务法，就必须对暂时性差异这一概念有所了解。本次新准则引入了 “暂时性差异”这个概念，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。在认识和确认暂时性差异时，我们有必要首先理解计税基础这一概念。具体而言，一项资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应纳税经济利益中抵扣的金额[2]。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。一项负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额是按照税法规定可予抵扣的金额。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。暂时性差异可分为两类：应纳税暂时性差异和可[2] 中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则.2006》.经济科学出版社，2006，pp：76.包含各类专业文献、文学作品欣赏、高等教育、生活休闲娱乐、专业论文、中学教育、应用写作文书、试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法117等内容。　
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